RESÍDUOS INDUSTRIAIS E A
QUESTÃO AMBIENTAL ASSOCIADA À CONTABILIDADE APLICADA AO AMBIENTE
NATURAL
AUTORIA: Maria Elisabeth Pereira Kraemer
Contadora, CRC/SC nº 11.170,
Professora e integrante da Equipe de Ensino e Avaliação na
Pró-Reitoria de Ensino da UNIVALI – Universidade do Vale do
Itajaí. Mestre em Relações Econômicas Sociais e
Internacionais pela Universidade do Minho-Portugal. Doutoranda em Ciências
Empresariais pela Universidade do Museu Social da Argentina.
Integrante da Corrente Científica Brasileira do Neopatrimonialismo e da
ACIN – Associação Científica Internacional
Neopatrimonialista.
ENDEREÇO: Avenida Joca
Brandão nº 111, Edifício Dona Emília, apto 902 -
Centro. CEP 88.301-300 - ITAJAÍ – SC – BRASIL
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RESÍDUOS INDUSTRIAIS E A
QUESTÃO AMBIENTAL ASSOCIADA À CONTABILIDADE APLICADA AO AMBIENTE
NATURAL
Resumo
Produzidos em todos os
estágios das atividades humanas, os resíduos, em termos tanto de
composição como de volume, variam em função das
práticas de consumo e dos métodos de produção. As
principais preocupações estão voltadas para as repercussões
que podem ter sobre a saúde humana e sobre o meio ambiente (solo,
água, ar e paisagens). Os resíduos perigosos, produzidos
sobretudo pela indústria, são particularmente preocupantes, pois,
quando incorretamente gerenciados, tornam-se uma grave ameaça ao meio
ambiente. Neste contexto, a Contabilidade deve evidenciar as medidas adotadas e
os resultados alcançados pela empresa no processo de
proteção e preservação do meio ambiente, já
que ela é responsável pela comunicação entre a
empresa e a sociedade. A Contabilidade, principal sistema de
informação de uma empresa, não pode, nos dias atuais,
desconhecer esta realidade, não pode ficar à margem destas
preocupações. Partindo desta premissa é que este trabalho
está enfocando o seguinte: histórico sobre a Contabilidade
Ambiental no mundo e o Brasil; obrigatoriedade da Contabilidade Ambiental na
Espanha; como quantificar e colocar os resíduos na contabilidade da
empresa e, por fim, Contabilidade Ambiental com enfoque em resíduos
industriais.
1 – Introdução
A compreensão da
problemática do lixo e a busca de sua resolução
pressupõem mais do que a adoção de tecnologias. Uma
ação na origem do problema exige reflexão não sobre
o lixo em si, no aspecto material, mas quanto ao seu significado
simbólico, seu papel e sua contextualização cultural, e
também sobre as relações históricas estabelecidas pela
sociedade com os seus rejeitos.
As mudanças ainda
são lentas na diminuição do potencial poluidor do parque
industrial brasileiro, principalmente no tocante às indústrias
mais antigas, que continuam contribuindo com a maior parcela da carga poluidora
gerada e elevado risco de acidentes ambientais, sendo, portanto,
necessários altos investimentos de controle ambiental e custos de
despoluição para controlar a emissão de poluentes, o
lançamento de efluentes e o depósito irregular de resíduos
perigosos.
Os custos das empresas em
proteção ambiental, incluindo redução da
poluição, gestão de resíduos, monitoramento,
conformidade, impostos e seguros, têm aumentado rapidamente nos
últimos 20 anos com crescente e mais exigente
regulamentação ambiental.
Neste sentido, a Contabilidade, na
condição de ciência social, passou a ser questionada sobre
o desempenho ecológico das empresas na sociedade, tendo, com isso, uma
nova perspectiva acerca de seu papel. Começa a ser um elemento essencial
na política ambiental, segundo refletem as diversas propostas e normas
contábeis que, tanto no âmbito nacional como internacional,
vêm se pronunciando. Estas normas limitam geralmente sua
atuação na informação financeira que se apresenta
nas contas anuais, especialmente nas obrigações e
contingências ambientais que afetam, ou podem afetar no futuro, a
posição financeira da empresa.
2 – Histórico sobre a
Contabilidade Ambiental no mundo e no Brasil
Neste item se revisará a
evolução de normas e recomendações internacionais e
nacionais da Contabilidade Ambiental. Para isto se realizará uma breve
exposição histórica do desenvolvimento das normas e
pronunciamentos internacionais de Contabilidade Ambiental, que servirá
de contexto para uma análise mais profunda de cada um dos aspectos considerados.
De acordo com a AECA (2003), os primeiros antecedentes se encontram nas normas
norte-americanas da Securities Exchange Commission (SEC) e da Financial
Accounting Standards Board (FASB), que emitiram a legislação Superfund.
Outras iniciativas que receberam tratamento especial são as
desenvolvidas por instituições como a Canadian Institute of
Chaetered Accountants (CICA), o Grupo de Trabajo Intergubernamental de
Expertos em
Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación
de Informes (ISAR) das Naciones Unidas, a Federation d’Experts
Comptables Européens (FEE) e o International Accounting Standards
Committee (IASC).
2.1 – SEC - Securities Exchange Commission
Introduziu
normas específicas sobre revelação de
informação financeira ambiental nas contas anuais das empresas. A
revelação de informação falsa ou enganosa ou a
falta de revelação de informação material requerida
pela SEC implica responsabilidade civil para as empresas e penas para os
administradores.
Mais tarde, em
junho de 1993, a
SEC também emitiu uma norma, Staff Accounting Bulletin (SAB) -
nº 92, que se pronunciava acerca da contabilização de
provisões ambientais com o propósito de melhorar as
informações do efeito de Superfund que era uma
legislação específica que visava recuperar os grandes
lixões de resíduos sólidos que havia e ainda há
espalhados nos EUA. Esta norma regula aspectos como a
obrigação de informar sobre o reconhecimento e a
valorização de previsões ambientais, com o
propósito de que os usuários da informação tenham
opinião de seu provável efeito sobre a situação
financeira da empresa.
A SEC, como
organismo encarregado de velar pela transparência dos mercados de
valores, tem exercido um papel muito ativo na exigência deste tipo de
informação, com inegável repercussão nas normas
internacionais.
2.2 –
FASB - Financial Accounting Standards Board
Enquanto a SEC
tem estado mais interessada na publicação da
informação ambiental, a FASB tem emitido alguns pronunciamentos
que versam sobre o reconhecimento e o tratamento dos aspectos financeiros do
meio ambiente.
Os FASB nº
5 e 143 tratam das normas contábeis norte-americanas em questões ambientais
e os pronunciamentos da Emerging Issues Task Force del FASB (EITF)
abordam os aspectos ambientais com maior profundidade. São quatro os
pronunciamentos, de acordo com a AECA (2003):
® a opinião 89-13 que versa
sobre o tratamento contábil dos custos e a eliminação de
asbesto (mineral similar ao amianto) de diferentes instalações;
® a 90-8 trata da
capitalização dos custos do tratamento da
contaminação ambiental;
® a opinião 93-5 se refere
à contabilização de provisões ambientais;
® a opinião 95-23 se ocupa do
tratamento contábil do custo de restauração de solos
contaminados.
As primeiras
opiniões do EITF da FASB desenvolveram a idéia de que os custos
ambientais incorridos depois da aquisição ou
construção do ativo podem ser capitalizados, sempre que suponham
uma diminuição da contaminação futura.
Por
último, no âmbito norte-americano, apesar de que não tem
competências sobre a matéria, destaca-se o interesse que a
própria EPA – Environmental Protection Agency tem mostrado no
auxílio, como demonstra a publicação, entre outros, de An
Introduction to Environmental Accounting as a Business Tool (EPA, 1995) e
de Valuing Potential Environmental Liabilities for Managerial
Decision-Making (EPA, 2996). Ainda que o propósito destas
publicações se limite à utilização da
Contabilidade como ferramenta de gestão ambiental, ambos trabalhos
proporcionam interessantes explicações e exemplos práticos
dos elementos da Contabilidade Ambiental. Finalmente, não se deve
duvidar que a EPA é o organismo responsável pela
supervisão da legislação Superfund e pela
manutenção dos registros de selos contaminados, transmitindo toda
esta informação à SEC.
2.3 –
CICA - Canadian Institute of Chartered Accountants
Por ordem
cronológica, o Canadá é o segundo país que tem
considerado a normatização contábil dos aspectos
ambientais. Em 1993, a
CICA realizou um estudo das necessidades informativas de diferentes grupos de
usuários relacionados com o impacto ambiental da empresa, assim como
sobre quais normas deveriam regular a informação que respondesse
a estas necessidades. As conclusões deste estudo devem ser tomadas como
recomendações que não têm valor regulador
próprio, exceto se são interpretações de normas
obrigatórias.
O informe deste
estudo, Environmental Costs and Liabilities: Accounting and Financial
Reporting (CICA, 1993), é de referência obrigatória na
contabilidade financeira ambiental, porque traz uma exaustiva investigação
de cada uma das questões. O CICA alcançou conclusões sobre
a definição dos elementos da Contabilidade Ambiental, o
tratamento de custos de exercícios anteriores, o de gastos e
investimentos ambientais (particularmente quanto aos critérios de
capitalização de gastos ambientais), provisões e
contingências ambientais, depreciação de ativos e
informação sobre todas estas matérias.
O CICA precisa
que as perdas ambientais são os custos incorridos, em troca dos quais
não há nenhum retorno ou benefício. Podem citar-se, a
título de exemplo, as multas por falta de cumprimento das
regulamentações ambientais, danos a terceiros ou perdas de ativos
derivados de incidentes ambientais.
Quanto aos
gastos ambientais, segundo a AECA (2003), o CICA define como aqueles custos
derivados de iniciativas ambientais, das quais se obtém um
benefício econômico ou ambiental. Assim mesmo, dentre os custos
derivados de iniciativas ambientais, distingue entre:
®
custos ambientais derivados de problemas causados em exercícios
anteriores;
®
gastos ambientais correntes;
®
gastos ambientais capitalizados ou ativos.
No que se refere
aos gastos ambientais derivados de problemas causados em exercícios
anteriores, nem o CICA nem o ISAR consideram apropriado que se contabilizem
como ajustes de exercícios anteriores, a menos que se derivem de erros
nas demonstrações financeiras – por não
proporcionarem nenhum benefício atual ou futuro, devem ser considerados
como perdas ambientais.
Quanto à
capitalização de gastos ambientais, o CICA considera os ativos
ambientais, aqueles em que no futuro evitarão sanções
ambientais, regras ou economia de recursos. O estudo do CICA se aprofundou um
pouco mais nos diferentes tipos de ativos que potencialmente podem receber as
considerações do meio ambiente.
2.4 - ISAR
United Nations Intergovernmental Working Group of Experts on International
Standards of Accounting and Reporting
Num plano multinacional, o ISAR das
Nações Unidas tem prestado, em seus períodos de
seções anuais, destacada atenção à
contabilidade ambiental. Em 1991, o ISAR efetuou uma série de
recomendações sobre questões ambientais que as empresas
deveriam revelar nas informações de gestão e nos
demonstrativos contábeis.
Dentro do âmbito de interesse
pelos temas ambientais, o ISAR, de acordo com a AECA (2003), elaborou
informações provisórias reunidas no documento
“Contabilidade financeira e apresentação de informes
ambientais” (UNCTAD, 1997). Em 1998, essas informações,
depois de aprovadas na reunião do ISAR, passaram a se chamar
“Documento de posição: contabilidade e
apresentação de informação em matéria de
custos e passivos ambientais”. O propósito dessas
recomendações é ajudar as empresas e
instituições de normas contábeis, propondo o método
que se considera mais adequado para o tratamento contábil de
transações e sucessos ambientais.
Neste documento, o ISAR efetuou
recomendações sobre reconhecimento de custos ambientais,
provisões, contingências e reembolsos ambientais, a medida de
provisões ambientais e a divulgação da informação
ambiental.
O ISAR define os gastos ambientais
como os efetuados em medidas adotadas ou que devem adotar-se, bem para a
gestão responsável dos efeitos ambientais das atividades
empresariais ou bem determinados pelos objetivos e compromissos ambientais da
empresa. Os ativos ambientais são gastos ambientais capitalizados porque
geram benefícios futuros para a empresa.
Os principais problemas que surgem a
respeito são o reconhecimento e a medida dos gastos e ativos ambientais
que são as diferenças entre perdas ambientais e gastos ambientais
ordinários e os critérios de capitalização dos
gastos ambientais.
Quanto aos gastos ambientais
correntes, o ISAR (ver quadro 1) menciona a importância de estabelecer
uma separação com os ativos ambientais. Os primeiros não
guardam relação com benefícios futuros ou com a
redução da contaminação futura. Como exemplo, temos
os gastos ocasionados pelo tratamento de resíduos, a
descontaminação ou a prevenção da contaminação
relacionada com as atividades operacionais atuais, assim como as atividades
permanentes de gestão e auditoria ambiental.
Quadro 1 -
Recomendações sobre a contabilidade financeira do ISAR em 1998
|
Reconhecimento dos
custos ambientais
|
|
Ö Os custos ambientais devem ser
reconhecidos durante o exercício em que se identifiquem pela primeira
vez.
Ö Os custos ambientais devem ser
capitalizados sem estar relacionados direta ou indiretamente com futuros
benefícios da empresa resultantes da melhoria da segurança ou
eficiência de outros ativos, a redução da contaminação
ou a conservação do meio ambiente.
Ö Os custos que não
reúnem os critérios para ser ativados devem levados a resultado
imediatamente.
Ö Os custos de
operações futuras de restauração de terrenos ou
eliminação de ativos de longa duração devem
reconhecer-se no momento que se produzem os danos ambientais correspondentes.
Ö Os custos ambientais que
estão relacionados com outro ativo e que não geram
benefícios por si mesmos, não devem considerar-se como ativos
separados.
|
|
Reconhecimento dos
passivos ambientais
|
|
Ö Deve reconhecer-se a existência
de um passivo ambiental quando a empresa tem a obrigação de
cobrir um custo ambiental, ainda que não é necessário
que essa obrigação seja legal.
Ö Os danos ambientais devem
reconhecer-se em notas demonstrações financeiras, inclusive
quando não tem obrigação de corrigi-los.
Ö Os custos relacionados com a
correção ou a eliminação de ativos de longa
duração devem reconhecer-se como passivos no momento que se
originam.
|
|
Reconhecimento de
devedores
|
|
Ö Os reembolsos de terceiros que
sejam prováveis devem contabilizar-se separadamente e não
compensar com os passivos.
Ö Os valores de venda dos ativos
não devem compensar-se com as provisões ambientais.
|
|
Medida dos passivos
ambientais
|
|
Ö Para a determinação
das provisões ambientais deve utilizar-se a melhor estima, e deve
explicar-se em notas nas demonstrações financeiras.
Ö Determinadas provisões
ambientais podem descontar-se, devendo-se informar sobre isto.
|
|
Divulgação
da informação
|
|
A empresa deve revelar
separadamente:
Ö diferentes tipos de custos ambientais
Ö custos ambientais levados a
resultados
Ö sanções e multas
Ö provisões ambientais com um
detalhe explicativo
|
Fonte: AECA (2003)
Quanto à
capitalização de gastos ambientais, o ISAR recomenda a
capitalização dos gastos se estão relacionados, direta ou
indiretamente, com benefícios econômicos futuros que provenham do
aumento da eficiência de outros ativos, da redução da
contaminação ou da conservação do meio ambiente.
2.5 - FEE - Federation
d’Experts Comptables Européens - Federação
Européia de Peritos em Contabilidade
A FEE é
uma organização muito ativa na divulgação da
Contabilidade e nos relatórios ambientais. Neste sentido, cabe destacar
os informes (FEE, 1993 e 1995) que ela tem emitido sobre a
situação destas atividades nos países europeus. Até
1995, nenhum país europeu tinha estabelecido obrigações de
contabilidade financeira ambiental, mas a FEE já vinha defendendo a
necessidade não só de exigir que as empresas façam suas
provisões ambientais como também informem separadamente o resto
das provisões.
Quanto à
capitalização de gastos ambientais, de acordo com a AECA (2003),
a FEE sustenta que um ativo ambiental pode justificar-se simplesmente porque
mantenha ou assegura o mantimento da possibilidade de outros ativos de produzir
benefícios no futuro e não necessariamente porque permita
incrementar seus benefícios.
2.6 - IASC - International
Accounting Standards Committee, atualmente
International Accouting Standard Board – IASB
O IASC
não tem emitido nenhuma norma que compreenda todos os aspectos ambientais.
A posição do IASC é não dedicar
atenção expressa às questões ambientais e
incluí-las em outras normas genéricas. Considera que as
questões ambientais não são qualitativamente diferentes e
que se podem tratar perfeitamente no marco tradicional das normas de
Contabilidade. As normas internacionais de Contabilidade (NIC) que de algum
modo abordam a contabilidade ambiental são as seguintes:
® NIC 1
– Apresentação dos estados financeiros (revisada em 1997)
® NIC 16
– Propriedades, planta e equipamento (revisada em 1998)
® NIC 36
– Depreciação do valor dos ativos (1998)
® NIC 37
– Provisões, ativos contingentes e passivos contingentes (1998)
É
surpreendente, como diz a AECA (2003), que o IASC não aconselha a fazer
referência, nas demonstrações contábeis, à
publicação de informes ambientais separados. O IASC concede
particular importância aos critérios de reconhecimento de
provisões ambientais, especialmente no que se refere à
evolução da regulação e dos compromissos da empresa
(NIC 37).
Quanto à
capitalização de gastos ambientais, o IASC (NIC 16) recomenda a
ativação de elementos adquiridos por razões ambientais com
argumentação de permitir que o resto dos ativos obtenha um
benefício adicional.
2.7 –
União Européia
O marco da
preocupação da União Européia com o reflexo do
impacto ambiental das empresas sobre sua informação
contábil, segundo a AECA (2003), encontra-se em alguns aspectos contidos
tanto no Livro Branco da Responsabilidade Ambiental (European Commission, 2000)
como no Livro Verde “Promover um marco europeu para a responsabilidade
social das empresas” (European Commission, 2001).
Como resumo
destes documentos, existe uma preocupação importante da
Comissão por delimitar umas responsabilidades ambientais mínimas
(Livro Branco) assim como por incentivar um comportamento voluntariado mais
além dos requerimentos legais e contratuais (Livro Verde). Em ambos os
casos existe uma influência indireta sobre a contabilidade financeira
ambiental.
Sobre a base da Accounting
Advisory Forum– AAF (1995) e da Comunicação
Interpretativa (European Commission, 1998), a Comissão Européia
continuou seus trabalhos relativos à informação ambiental
nas contas anuais e no informe de gestão. O primeiro resultado das atuações
da Comissão foi a apresentação de uma minuta, em julho de
1999 (European Commission, 1999), sobre o reconhecimento, a
medição e a publicação de questões
ambientais nas contas anuais e nos informes de gestão das companhias.
Por
intermédio desta minuta, foi publicada a Recomendação da
Comissão de 30 de maio de 2001 (European Commission, 2001b) que
traça dois objetivos básicos em forma de
recomendações muito ambiciosas, conforme a AECA (2003):
®
Os estados membros devem garantir a publicação dos aspectos
contemplados para os exercícios contábeis que comecem dentro do
prazo de doze meses (a partir de 31 de maio de 2002)
®
Os estados membros devem adotar medidas para promover a aplicação
dos termos da recomendação.
A
publicação da recomendação partiu do convencimento,
por parte da Comissão Européia, de que existe uma necessidade
justificada de obter maior harmonização sobre o que se publica
nas contas e nos informes anuais das empresas da União Européia
para que se respeitem as questões ambientais. O quadro 2 traz a
estrutura da recomendação da Comissão Européia.
Quadro 2
– Estrutura da Recomendação da Comissão
Européia
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Título
|
Recomendação da Comissão de 30 de maio de 2001
relativa ao reconhecimento, a medição e a
publicação das questões ambientais nas contas anuais e
nos informes anuais das empresas.
|
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Início do texto
|
“A Comissão das Comunidades Européias”.
|
|
“Textos” (três textos citados)
|
Tratado constitutivo da Comunidade Européia.
Quarta Diretiva 78/660/CEE do Conselho, de 13 de junho de 1978.
Sétima Diretiva 83/349/CEE do Conselho, de 13 de junho de 1983.
|
|
“Considerando o seguinte”
|
17 parágrafos de considerações numeradas
correlativamente. (ponto final)
|
|
“Recomenda que: os Estados membros:” (três pontos
numerados)
|
1 – Assegurar para os períodos contábeis que
comecem dentro do prazo de doze meses a partir da data de
adoção da presente recomendação e para todos os
futuros períodos contábeis, que as empresas abrangidas pela
Quarta e Sétima Diretivas relativas ao Direito de Sociedades
(Diretivas 78/660/CEE e 83/349/CEE, respectivamente) apliquem nas
disposições incluídas no anexo a presente
Recomendação na preparação das contas anuais e
consolidadas, assim como o informe anual e do informe anual consolidado;
2 – Adotem as medidas adequadas para promover a
aplicação da presente Recomendação;
3 – Notifiquem a Comissão das medidas adotadas.
|
|
Anexo (quatro seções)
|
1 – Âmbito de aplicação
2 – Definições
3 – Reconhecimento e Medição
® reconhecimento das responsabilidades ambientais
® reconhecimento dos gastos ambientais
® medição das responsabilidades ambientais
4 – Difusão da informação
® publicação do informe anual e do informe consolidado
® publicação do balanço
® publicação da memória das contas anuais e
consolidadas
|
Fonte: Senés y Rodríguez (2003)
2.8 –
Espanha
Na Espanha se
tem introduzido a obrigatoriedade de fornecer informação
ambiental nas contas anuais desde 1998, com a adaptação setorial
do Plano Geral de Contabilidade - PGC das companhias elétricas, que
exige que a informação contábil sobre custos, investimentos,
provisões e contingências de caráter ambiental têm
que estar separadas das outras.
Por
intermédio da Resolução nº 6.389 de 25 de
março de 2002 do Instituto de Contabilidade e Auditoria de Contas
– ICAC, foram aprovadas as normas para o reconhecimento,
avaliação e informação dos aspectos ambientais das
contas anuais. Estas normas (apresentadas no quadro 3) tratam de desenvolver os
aspectos relativos à Contabilidade Ambiental já incorporados ao
Direito Contábil espanhol por meio do Real Decreto 437/1998, de 20 de
março.
Quadro
3 – Normas da Resolução do ICAC de 25 de março de
2002
|
Norma
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Título
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Resumo do conteúdo
|
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1ª
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Aplicação
|
Aplicação de
caráter geral para o reconhecimento, valorização e
informação das questões ambientais nas contas anuais
individuais e, em alguns casos, consolidadas.
|
|
2ª
|
Responsabilidade de natureza
ambiental
|
As responsabilidades de
natureza ambientais vêm determinadas por:
® uma disposição legal ou contratual;
® uma obrigação implícita ou tácita;
® a evolução provável da
regulamentação ambiental de que a sociedade não
poderá abster-se.
|
|
3ª
|
Definição
|
Aparecem duas
definições:
® Meio ambiente: entorno físico natural, incluídos o ar, a
água, a terra, a flora, a fauna e os recursos não
renováveis, tais como os combustíveis fósseis e os
minerais.
® Atividade ambiental: qualquer operação cujo
propósito principal seja prevenir, reduzir ou reparar o dano sobre o
meio ambiente.
|
|
4ª
|
Gastos de natureza ambiental
|
Definem-se como os valores das
atividades ambientais realizadas ou que devem realizar-se, para a
gestão dos efeitos ambientais das operações da entidade,
assim como os derivados dos compromissos ambientais do sujeito
contábil. Faz-se uma distinção entre gastos de
exploração e gastos extraordinários.
|
|
5ª
|
Ativos de natureza ambiental
|
Definem-se como os elementos
incorporados ao patrimônio da entidade, com o objetivo de ser
utilizados de forma duradoura em sua atividade, cuja finalidade principal seja
a minimização do impacto ambiental, proteção e
melhora do meio ambiente, incluindo a redução e
eliminação da contaminação futura das
operações da entidade.
|
|
6ª
|
Provisões e
contingências de natureza ambiental
|
Nesta norma se distingue entre
provisões ambientais e obrigações de caráter
contingente. Uma provisão de natureza ambiental vem motivada pelos
gastos originados do mesmo exercício ou de outro anterior, claramente
especificados quanto a sua natureza ambiental, e que na data do encerramento
do exercício, sejam prováveis ou certas, porém
indeterminadas quanto a sua importância exata e à data de sua
produção. Sua importância será a melhor estimada possível
do gasto necessário para fazer frente à obrigação
na data de encerramento do Balanço. Sobre as obrigações
contingentes só se informará na memória.
|
|
7ª
|
Compensações a
receber de terceiros
|
Esta norma aborda a
problemática contábil originada pela existência de um
direito de cobrança que compense, por um vínculo legal ou
contratual, a um passivo ambiental.
|
|
8ª
|
Obrigações a
longo prazo de reparação do meio ambiente
|
Segundo esta norma, as
obrigações de longo prazo por reparação do meio
ambiente relativas às atividades de
descontaminação e restauração de lugares
contaminados, eliminação de resíduos acumulados ou
eliminação de ativos imobilizados requerem adotar uma
provisão no momento em que a entidade tenha que atender a essas
obrigações.
|
|
9ª
|
Informações a
fornecer na memória
|
Descreve a
informação que deve ser fornecida na memória a respeito
das questões ambientais e em relação ao conteúdo
das normas anteriores.
|
|
10ª
|
Contas destinadas para o
registro dos efeitos ambientais
|
As contas de
reparações e conservação e de serviços
profissionais independentes se redefinem e desagregam para incluir em cada
uma delas caminhos subseqüentes especificamente ambientais.
|
Fonte: Senés y Rodríguez (2002)
2.9 - Outros
países
Outros
países têm incluído as questões ambientais dentro da
agenda de normas contábeis, tais como:
Austrália –A
lei das sociedades incorporou, em 1998, uma provisão que obriga a incluir no
relatório dos administradores a seguinte informação:
®
Se as operações da entidade estão sujeitas a qualquer regulamentação
ambiental particular e significativa, esta deve sinalizar os detalhes da
empresa em relação com essa regulamentação.
Outras
normas contábeis australianas têm conteúdo ambiental: a
norma para as indústrias extrativas (AASB 1022) versa sobre provisões
ambientais e a proposta de norma ED 88 trata do reconhecimento e da medida de
provisões e contingências ambientais.
Brasil – NPA 11
– IBRACON e Resolução CFC nº 1.003/04,
aprova a NBC T 15
No Brasil, o
registro contábil dos eventos ambientais deve ser efetuado de
conformidade com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, conforme a
Resolução 750/1993 do Conselho Federal de Contabilidade. Para
aplicação prática dos princípios fundamentais da
Contabilidade aos eventos ambientais, Zanluca (2004) coloca alguns
exemplos:
®
Exploração
do meio ambiente, cuja degradação ocorre ao longo de determinado
período de concessão pelas autoridades públicas –
neste caso, deve-se contabilizar os custos previstos de renovação
exigidos no ato de concessão, não somente ao término do
período exploratório, mas durante todo este período,
atendendo assim ao regime de competência.
®
Quando, por
pressão do próprio mercado, os produtos e serviços que
gerem danos ambientais sofrerem solução de continuidade, tendo
sua produção temporária ou permanentemente suspensos
– então há necessidade imediata de avaliação
das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas, em
decorrência desta circunstância. É a aplicação
do princípio da continuidade.
®
Aplicação
de pesquisas e tecnologias para conservação e
reparação do meio ambiente – tais desembolsos devem ser
registrados em conta do Ativo Diferido, até que se decidida pela
utilização ou pelo abandono de tais pesquisas e tecnologias. Na
hipótese de abandono, debita-se imediatamente o resultado do
exercício e, decidida a
utilização, faz-se a amortização dos valores
ativados em conformidade com o período previsto de
utilização da mesma. É a aplicação do
princípio da oportunidade.
As Normas e Procedimentos de
Auditoria (NPA) 11 – Balanço e Ecologia foram aprovadas em 1996,
tendo como objetivo estabelecer os liames entre a Contabilidade e o meio
ambiente, tendo em vista que, como as demais ciências, incumbe-lhe,
também, participar dos esforços em favor da defesa e proteção
contra a poluição e as agressões à vida humana e
à natureza.
Para a NPA 11, o Ativo Ambiental
são todos os bens e direitos destinados ou provenientes da atividade de
gerenciamento ambiental. São componentes dos Ativos Ambientais o
Imobilizado no que se refere aos equipamentos adquiridos visando à
eliminação ou redução de agentes poluentes, com
vida útil superior a um ano; os gastos com pesquisas e desenvolvimento
de tecnologias a médio e longo prazos, constituindo, a rigor, valores
integrantes do Ativo Diferido se envolverem benefícios e
ação que se reflitam por exercícios futuros; e os Estoques
, quando relacionados com insumos do processo de eliminação dos
níveis de poluição. Também integram o Ativo
Ambiental componentes representados por empregos e impostos gerados, obras de
infra-estrutura local, escolas, creches, áreas verdes e ajardinadas.
Enfim, buscando o desenvolvimento e a valorização da
região, e que, eliminando o Passivo Ambiental, a empresa produz ativos
no local.
Já o Passivo
Ambiental pode ser conceituado como toda agressão que se
praticou/pratica contra o meio ambiente e consiste no valor dos investimentos
necessários para reabilitá-lo, bem como multas e
indenizações em
potencial. Uma empresa tem Passivo Ambiental quando ela
agride, de algum modo e/ou com alguma ação, o meio ambiente e
não dispõe de nenhum projeto para sua recuperação,
aprovado oficialmente ou de sua própria decisão.
Diz a NPA 11 que as empresas
poluidoras que não reconhecerem, atualmente e no futuro, os encargos
potenciais do Passivo Ambiental, na realidade estão apurando custos e
lucros irreais.
Então, Passivo Ambiental
é toda obrigação contraída, voluntariamente ou
involuntariamente, destinada à aplicação em
ações de controle, preservação e
recuperação do meio ambiente, originando, como contrapartida, um
ativo ou custo ambiental.
Todos os ganhos de mercado que a
empresa passa a auferir a partir do momento em que a opinião
pública reconhece sua política preservacionista e dá
preferência aos seus produtos são considerados Receitas Ambientais.
Estas receitas podem ser de:
®
prestação
de serviços especializados em gestão ambiental;
®
venda de
produtos elaborados a partir de sobras de insumos do processo produtivo;
®
receita de marcas e patentes relacionadas especificamente ao meio ambiente.
Custos e
Despesas Ambientais são gastos aplicados direta ou indiretamente no
sistema de gerenciamento ambiental do processo produtivo. Zanluca (2004) diz
que quando aplicados diretamente na produção de bens e
serviços, estes gastos são classificados como custo. Caso
não venham a ser aplicados diretamente na produção, tais
gastos são denominados despesas.
Os custos ambientais podem ter origem nos
insumos requeridos para eliminar a produção de resíduos
poluentes durante e após o processo produtivo, por exemplo, produtos químicos
utilizados para purificação das águas residuais do
processo de tintura de tecidos, ou para tratamento dos gases a serem expelidos
no ar. Podem ainda ser originários da depreciação dos equipamentos
e máquinas utilizados para controle e preservação do meio
ambiente. Outra fonte de custos ambientais pode ser a necessidade de tratamento
e recuperação de áreas degradadas pela ação
da companhia. De uma forma geral, segundo Ribeiro e Gratão (2000), os custos ambientais provêm dos sistemas de
gerenciamento ambiental. Dessa forma, percebe-se que os custos ambientais
têm suas origens no consumo dos ativos ambientais e servem para a
constituição dos passivos ambientais.
O
Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por intermédio da
Resolução de nº 1.003/04 de 19 de agosto de 2004, aprovou a
Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 15 –
Informações de Natureza Social e Ambiental. Esta
Resolução entrará em vigor a partir de 1º de janeiro
de 2006, sendo recomendada a sua adoção antecipada.
Esta norma estabelece
procedimentos para evidenciação de informações de
natureza social e ambiental, com objetivo de demonstrar à sociedade a
participação e a responsabilidade social da entidade.
As informações de
natureza social e ambiental, para a NBC T 15, são as seguintes:
®
a
geração e a distribuição de riqueza;
®
os recursos
humanos;
® a interação
da entidade com o ambiente externo;
®
a
interação com o meio ambiente.
Diz a norma que “a
Demonstração de Informações de Natureza Social e
Ambiental, ora instituída, quando elaborada deve evidenciar os dados e
as informações de natureza social e ambiental da entidade,
extraídos ou não da contabilidade, de acordo com os procedimentos
determinados por esta norma”. Essa demonstração, quando
divulgada, deve ser efetuada como informação complementar
às demonstrações contábeis, não se
confundindo com as notas explicativas, e deve ser apresentada, para efeito de
comparação, com as informações do exercício
atual e do exercício anterior.
As informações a serem
divulgadas na interação com o meio ambiente, de acordo com a
norma, são:
®
investimentos
e gastos com manutenção nos processos operacionais para a
melhoria do meio ambiente;
® investimentos e gastos
com a preservação e/ou recuperação de ambientes
degradados;
®
investimentos
e gastos com a educação ambiental para empregados, terceirizados,
autônomos e administradores da entidade;
®
investimentos
e gastos com educação ambiental para a comunidade;
®
investimentos
e gastos com outros projetos ambientais;
®
quantidade de
processos ambientais, administrativos e judiciais movidos contra a entidade;
®
valor das
multas e das indenizações relativas à matéria
ambiental, determinadas administrativa e/ou judicialmente;
®
passivos e
contingências ambientais.
Essas informações são
de responsabilidade técnica de contabilista registrado em Conselho Regional
de Contabilidade.
Bulgária – Desde 1992, a contabilidade ambiental faz parte da contabilidade
oficial das empresas e é parte integrante da política de
gerenciamento do meio ambiente do país. Lá, de acordo com
Ferreira (2003), os custos são classificados por atividades, tais como
os de reflorestamento, prevenção de erosão, melhorias na
produção da indústria química, entre outros. As
empresas são obrigadas a informar, em relatório à parte, os custos com a
proteção do meio ambiente, as taxas pagas pelo direito de poluir
nos níveis admissíveis e os custos de contingência pela
degradação.
Coréia
– A Comissão do Mercado de Valores Coreana ditou em
1996 uma norma que recomendava a inclusão de informação
ambiental dentro das notas e das demonstrações contábeis.
Esta informação incluía os seguintes aspectos:
®
normas e políticas ambientais da empresa;
®
questões relacionadas com a segurança e prevenção
de acidentes;
®
investimentos relacionados ao meio ambiente;
®
consumo de recursos e de energia;
®
geração e tratamento de resíduos e de subprodutos.
Dinamarca e Noruega – Prevêem
a inclusão de informação ambiental dentro dos canais
habituais da contabilidade. Assim, a Lei de Sociedades Noruega de 1989 obriga a incluir, dentro dos relatórios do conselho de administração, informação física sobre
as emissões e a contaminação da empresa, assim como as
medidas que vão tomar para reduzi-las.
Dinamarca – Desde 1996 o governo
dinamarquês também requer que as empresas publiquem
informação ambiental em forma de relatório ambiental,
separado do relatório anual. A revisão que o governo
dinamarquês realizou em 1999 sobre a eficácia da norma que ele mesmo
ditou evidenciou que 50% das empresas afirmaram ter conseguido
benefícios financeiros, derivados da
necessidade de elaborar o relatório verde, que compensavam os custos de
emitir estes relatórios.
Da
análise feita, pode concluir-se que a atividade de normas
contábeis financeiras ambientais tem sido importante. Observa-se que as
normas (SEC, IASC) têm estado mais interessadas nos aspectos relacionados
com as responsabilidades (provisões) ambientais das empresas. Em
compensação, as recomendações efetuadas pela CICA, FASB e o
ISAR têm incluído o tratamento de outros aspectos, como os gastos
e investimentos ambientais.
França – A
França tem desenvolvido um balanço patrimonial ecológico
relacionando cada empresa com o meio ambiente. A depleção de
recursos naturais e os problemas de poluição são ligados
ao processo produtivo. As informações, de acordo com Ferreira (2003), são apresentadas em termos
monetários sobre a aquisição e o uso de equipamentos para
reduzir a poluição, para a reciclagem de produtos e a
redução do consumo de energia e de matéria-prima. Incluem,
ainda, custos e benefícios de uma série de itens, a saber:
proteção ambiental, royalties, licenças e custos de
compensação pela preservação da
poluição; custos com a manutenção e a
operação de equipamentos especialmente adquiridos para ajudar a
preservar o meio ambiente; e empréstimos obtidos com taxas especiais
para a aquisição de equipamentos.
Holanda – Embora a contabilidade
ambiental não tenha normas específicas, geralmente as empresas, conforme Ferreira (2003), reportam
sobre riscos ao meio ambiente, os
impactos ambientais causados por elas e seus esforços para reduzir os
estragos. As informações são de caráter qualitativo
e quantitativo, como emissão de partículas, barulho, consumo de
energia e de matéria-prima, geração de lixo e tratamento
dado a ele.
Hungria – As questões
ambientais têm causado impacto no processo de privatização.
Segundo Ferreira (2003), considera-se que o valor dos ativos é afetado e
existe a necessidade de constituir uma provisão para a reabilitação
de danos ambientais passados e presentes.
Itália – Está sendo
introduzido o uso do full-cost ou contabilidade
para o desenvolvimento sustentável.
Japão – Não existe
nenhuma norma ou lei para a contabilização dos aspectos
econômicos relativos ao meio ambiente, mas 29,7% das empresas relatavam
separadamente os custos e investimentos na área ambiental. Ferreira
(2003) diz que quando os impactos ambientais interferem nos resultados
financeiros das empresas, atuais ou futuros, são evidenciados nos
relatórios contábeis.
Portugal – Diretriz Contabilística nº 29
A Diretriz Contabilista de nº 29
foi aprovada em 5 de junho de 2002 e homologada por despacho do
Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais em 25/06/2004, não
sendo ainda resolução.
A presente diretriz contabilista diz
respeito aos critérios para o reconhecimento, a mensuração
e a divulgação relativos aos dispêndios de caráter
ambiental, aos passivos e riscos ambientais e aos ativos com eles relacionados,
resultantes de transações e acontecimentos que afetem, ou sejam
susceptíveis de afetar, a posição financeira e os
resultados da entidade relatada.
Esta diretriz identifica
também o tipo de informação ambiental que é
apropriado divulgar, relativamente à atitude da entidade face às
matérias ambientais e ao comportamento ambiental da entidade, na medida
em que possam ter conseqüências para a sua posição
financeira.
Esta diretriz aplica-se às
informações a prestar nas Demonstrações Financeiras
Anuais e no Relatório de Gestão das entidades no que diz respeito
a matérias ambientais. Não diz respeito a relatórios com
fins específicos, como, por exemplo, os relatórios ambientais,
exceto quando se considere adequado articular as demonstrações
Financeiras Anuais e os Relatórios de Gestão com os
Relatórios Ambientais separados com vista a assegurar a coerência
das informações neles contidos.
É aplicada tanto às
contas individuais como às contas consolidadas. No caso das contas
consolidadas, as divulgações devem referir-se ao grupo. Os
critérios de reconhecimento e mensuração deverão
ser aplicados de forma consistente a todas as entidades que sejam objetos de
consolidação. É aplicável a todas as entidades
abrangidas pelo Plano Oficial de Contabilidade.
Suécia – As empresas que
necessitam de licença ambiental têm que incluir
informação ambiental em seu informe anual.
Faremos agora, para completar esta
análise, uma lista das que seriam as melhores práticas
contábeis financeiras ambientais a partir da comparação
das normas internacionais de Contabilidade. Esta análise se apresenta no
quadro 4.
Quadro 4 – Melhores
práticas de contabilidade financeira ambiental a partir da
comparação das normas internacionais de Contabilidade
|
Reconhecimento e medida de gastos
ambientais
|
|
Ö Os gastos ambientais derivados de problemas causados no
passado se reconhecerão como perdas ambientais no presente
exercício.
Ö Os gastos ambientais se capitalizarão se
produzirem benefícios econômicos futuros, uma
redução da contaminação ou a
conservação do meio ambiente, sempre que o valor
contábil dos ativos não supere sua importância
recuperável.
|
|
Reconhecimento e medida de
provisões e contingências ambientais
|
|
Ö Serão reconhecidas as obrigações
ambientais relacionadas com a contaminação atual ou passada.
Ö Serão provisionadas as obrigações
ambientais derivadas de leis, contratos e compromissos públicos da
empresa (política ambiental).
Ö Deverá reconhecer-se uma provisão sempre
que seja provável e possa estimar-se sua importância. A
incerteza de seu valor não justifica sua falta de reconhecimento,
motivo pelo qual não deve acomodar-se no cálculo. Pelo menos
deve reconhecer-se a estimativa mínima da perda.
Ö As provisões para gastos futuros deixados no tempo
podem reconhecer-se de forma progressiva à medida que se cause o dano
que gera a obrigação.
Ö Os gastos futuros podem descontar-se para a estimativa da
provisão sempre que o valor e a distribuição temporal
dos pagos sejam fixos ou possam determinar-se fidedigno (exista um plano de
descontaminação).
Ö Para determinar a provisão ambiental, as
obrigações a liquidar num período curto de tempo
não devem descontar-se.
Ö A estimativa das provisões devem revisar-se
anualmente.
Ö A obrigação ambiental e os possíveis
ativos (reembolsos) a que dê lugar devem estimar-se separadamente. O
reembolso poderia compensar o gasto associado com a provisão sempre
que o primeiro seja certo ou muito provável.
|
|
Publicação dos gastos
ambientais
|
|
Para ajudar os acionistas e outros
partícipes a prever a situação futura da empresa e
valorar sua atuação ambiental, a informação
mínima que deve publicar da empresa é:
Ö descrição do tipo de questões que
dão lugar a gastos ambientais.
Ö valor total dos gastos ambientais, excluindo a
amortização de ativos ambientais e distinguindo aqueles que
têm uma natureza operacional.
Ö critérios que se tem seguido para qualificar os
gastos como ambientais.
Ö valor e descrição das perdas ambientais.
Ö valor e descrição dos investimentos
ambientais, distinguindo os gastos que se tem capitalizados e os
critérios que tem se utilizado para isso.
|
|
Publicação das
obrigações ambientais
|
|
Para ajudar os acionistas e outros
partícipes a prever a situação futura da empresa e
valorar sua atuação ambiental, a informação
mínima que a empresa deve publicar é:
Ö quantia e natureza das provisões ambientais por
grupos homogêneos.
Ö natureza das incertezas que podem afetar a
valorização das provisões.
Ö no caso de se optar por reconhecer o ‘valor
atual’ das provisões, uma estimativa do ‘custo
atual’e futuro de liquidação da obrigação,
assim como as taxas de inflação e de desconto utilizadas no
cálculo.
|
|
Publicação de
compromissos ambientais
Ö publicar informação sobre os efeitos
operacionais e financeiros que se prevêem como conseqüência
dos compromissos e dos investimentos futuros.
|
|
Publicação da
política contábil
Ö devem publicar-se os critérios que se seguem para
capitalizar gastos ambientais, amortizar ativos ambientais e reconhecer
provisões ambientais.
|
Fonte: AECA (2003).
3 – Obrigatoriedade da
contabilidade ambiental na Espanha
De acordo com Sá (2002),
constante evolução vem alcançando a nova
aplicação da Contabilidade que concerne aos fatos do ambiente
natural. A intervenção do poder público nas áreas
referidas também se acentua nos países que possuem
responsabilidade com o planeta e com a humanidade. Normatizações
compulsórias, doutrinas avançadas, acenam para um futuro cada vez
mais promissor neste campo.
3.1 - Espanha –
Resolução nº 6.389 de 25 de março de 2002
Está em vigor na Espanha a
Resolução nº 6.389 de 25 de março de 2002, do
Instituto de Contabilidade e Auditoria de Contas (ICAC). Esta
Resolução é de caráter obrigatório e geral
para todas as empresas espanholas, com ou sem finalidades lucrativas, e com
base nela as entidades devem incorporar em suas contas anuais todas as
informações relacionadas com as obrigações atuais e
também com aquelas que se liquidam no futuro, derivadas das atividades
de prevenir, reduzir e reparar os impactos negativos sobre o meio ambiente.
Esta Resolução trata de
desenvolver os aspectos relativos à Contabilidade do Meio Ambiente,
já incorporada ao Direito Contábil espanhol por meio do decreto
Real 437/98, de 20 de março. Este decreto teve como objetivo aprovar as
normas de adaptação do Plano Geral de Contabilidade (PGC) das
empresas do setor elétrico espanhol.
Foram aprovadas nesta
Resolução as normas para o reconhecimento,
valorização e informação dos aspectos ambientais
nas contas anuais.
Para a
elaboração desta Resolução, o ICAC tomou como
referência três documentos distintos:
Ö os conteúdos exigidos pela Norma de Adaptação do
PGC ao setor elétrico de 1998;
Ö a recomendação da União Européia de maio de
2001;
Ö as normas do International Accounting Standards Board (IASB) que
pudessem afetar especialmente a IAS 37, Provisão, Ativos e Passivos
Contingentes (em vigor desde 1998).
A composição da Resolução
nº 6.389 , de acordo com o ICAC - BOE nº 81 de 04 de abril de 2002,
é a seguinte:
Ö Âmbito de aplicação.
Ö Conceito de meio ambiente.
Ö Obrigações, gastos de exploração e extra,
ativos, provisões e contingências de caráter ambiental.
Ö As contas específicas que se empregam em casos que sejam de
importância significativa.
Ö Informação a registrar nas Notas Explicativas – A
nota 4 é sobre “Normas de Mensuração”, na 15
“Situação Fiscal” e na 22, que é uma nova
nota, trata-se de “Informação sobre o meio ambiente”.
Conforme Gilet (2002), na
Resolução, o meio ambiente se incorpora de pleno direito à
contabilidade financeira: publicidade, auditoria, etc. e não contempla
informação não financeira proposta pela Recomendação
Comunitária no Informe de Gestão.
A norma primeira da
Resolução estabelece as obrigações de informar
sobre as questões relacionadas com o meio ambiente, afeta as contas
anuais individuais e consolidadas, de modo que
as empresas ofereçam à sociedade informações e a
imagem fiel de seu patrimônio, da sua situação financeira e
dos seus resultados econômicos.
Na segunda norma, responsabilidade
de natureza ambiental – são obrigações atuais
que se liquidarão no futuro, surgidas por atuações do
sujeito contábil para prevenir, reduzir ou reparar o dano sobre o meio
ambiente.
A terceira norma é sobre atividade
ambiental, que é qualquer operação cujo
propósito principal seja prevenir, reduzir ou reparar o dano sobre o
meio ambiente.
Já a quarta norma
trata das Despesas de natureza ambiental, a quinta sobre os Ativos de
natureza ambiental, a sexta, Provisões e Contingências de
natureza ambiental, a sétima sobre Compensações a
receber de terceiros, a oitava é sobre Obrigações
de longo prazo para a reparação do meio ambiente, a nona, Informações
a serem registradas em
Notas Explicativas e a décima é sobre as contas
a serem utilizadas para o registro dos efeitos ambientais.
3.1.1 – Despesas de natureza
ambiental
Para o ICAC (2002), são
despesas de natureza ambiental os ingressos derivados das atividades do meio
ambiente realizadas ou que devam realizar-se para a gestão dos efeitos
do meio ambiente das operações das entidades, assim como os
derivados dos compromissos ambientais do sujeito contábil. Neste sentido
são consideradas as seguintes:
Ö despesas ocasionadas pela prevenção de
contaminação relacionada com as atividades operacionais atuais;
Ö o tratamento de resíduos e vertidos;
Ö a descontaminação;
Ö a restauração;
Ö a gestão do meio ambiente
Ö a auditoria ambiental.
As despesas ambientais dividem-se em:
despesas operacionais e despesas extraordinárias. As operacionais
são as citadas acima, conforme o ICAC (2002), e devem ser evidenciadas
na Demonstração do Resultado do Exercício, enquanto que as
extraordinárias são aquelas produzidas em
conseqüência de acontecimentos ocorridos fora da atividade principal
da entidade, como multas, sanções
e compensações de terceiros. Não é considerada
despesa extraordinária aquela derivada de autuação
ambiental ocorrida no passado, as quais seja necessário assumir na atualidade,
exceto quando ocorrer mudança de critério ou
correção de um erro contábil de exercícios
anteriores.
Nas despesas operacionais, quando o
valor for muito significativo, o ICAC (2002) alerta para que seja criada uma
conta específica denominada “Despesas Ambientais” dentro do
grupo “Outras Despesas Operacionais”. Se numa
operação for constatado que só parte é despesas de
natureza ambiental e se este valor for significativo, deverá ser
reconhecida separadamente sua importância.
3.1.2 – Ativo ambiental
São considerados
ativos ambientais, de acordo com o ICAC (2002), os elementos incorporados ao
patrimônio da empresa com o objetivo de serem utilizados de forma
duradoura em sua atividade, cuja finalidade principal seja a minimização
do impacto ambiental, proteção e melhora do meio ambiente,
incluindo a redução e eliminação da
contaminação futura das operações da entidade.
Esses bens devem ser contabilizados no grupo Imobilizado.
Para determinação do
preço de aquisição, custo de produção,
critérios de depreciação e correções a
efetuar nestes ativos, adota-se o estabelecido nas normas de
valoração estabelecidas no Plano Geral de Contas e em particular
o previsto na norma terceira, letra “f”, da Resolução
de 30 de junho de 1991 do ICAC e a Resolução de 9 de maio de
2000, sobre determinação do custo de produção. O
ICAC (2002) ainda diz que, para efeitos desses cálculos, tem que se
levar em consideração os fatores ambientais.
3.1.3 – Provisão e
Contingências ambientais
São consideradas
como provisão de natureza ambiental as despesas originadas do
mesmo exercício ou de outro anterior, claramente especificadas quanto
à sua natureza ambiental, e que na data do encerramento do
exercício sejam prováveis ou certas, porém indeterminadas
quanto à sua importância exata e à data de sua
produção.
Em função da
informação disponível, é importante que a
provisão seja realizada com a melhor estimativa possível da
despesa necessária para fazer frente à obrigação na
data do encerramento do balanço. Esta estimação se
dará nas seguintes circunstâncias, conforme o ICAC (2002):
Ö sua quantificação não será afetada pelo
valor de vendas de elementos do ativo da entidade diretamente relacionados com
a origem da obrigação;
Ö deverá ser objeto de revisão em exercícios
posteriores em função da nova informação
disponível;
Ö quando for significativo o valor estimado, deverá ser observado
o efeito financeiro no cálculo da provisão;
Ö quando não é possível realizar uma melhor
estimação, deve-se avaliar os possíveis valores de
despesas futuras esperadas e informar, em Notas Explicativas,
os motivos excepcionais desta situação.
A obrigação terá
caráter contingente nos seguintes casos:
Ö quando não é provável que a
liquidação da obrigação origine uma saída de
recursos;
Ö quando a obrigação está condicionada a que ocorra
um sucesso incerto ou pouco provável sobre o que a entidade pode influir
e que confirme a origem da obrigação.
3.1.4 –
Compensações a receber de terceiros
A referida
Resolução, em seu artigo 7º - ICAC (2002), referente
à compensação a receber de terceiros, diz que no momento
de liquidar uma obrigação não deverá ocorrer uma
diminuição do valor da dívida, devendo ser reconhecido no
ativo da entidade o direito de reembolso, e este valor não poderá
exceder a importância da obrigação registrada
contabilmente.
3.1.5 –
Obrigações de longo prazo
As despesas relativas
às atividades de descontaminação e
restauração de lugares contaminados, eliminação de
resíduos acumulados ou eliminação de ativos imobilizados
requerem adotar uma provisão no momento em que a entidade tenha que
atender a essas obrigações.
3.1.6 –
Informações a registrar nas Notas Explicativas
Nas Notas Explicativas se
deverá facilitar toda informação significativa em
relação aos elementos descritos. O ICAC (2002) divide em
três itens as informações das Notas Explicativas:
-
Normas de mensuração – neste item se
indicará:
Ö critérios de
mensuração, assim como de imputação aos resultados
dos valores destinados aos fins anteriores. Em particular se indicará o
critério seguido para considerar estes valores como despesas do
exercício ou como maior valor do ativo correspondente;
Ö descrição do
método de estimativa e cálculo das provisões derivadas do
impacto ambiental;
Ö políticas contábeis
sobre descontaminação e restauração de lugares
contaminados.
-
Situação fiscal - se incluirá
informação sobre:
Ö as deduções por investir em medidas para reduzir o
impacto ambiental.
-
Informação sobre meio ambiente – neste item
deve-se informar:
Ö descrição e característica dos sistemas,
equipamentos e instalações mais significativos incorporados ao
imobilizado, material de proteção e melhora do meio ambiente,
indicando sua natureza, destino, assim como o valor contábil e a
correspondente depreciação acumulada dos mesmos, sempre que puder
determinar-se de forma individualizada;
Ö despesas incorridas no exercício cujo fim seja
proteção e melhora do meio ambiente, distinguindo as despesas de
caráter ordinário e aquelas outras de natureza
extraordinária, indicando seu destino em todos os casos;
Ö riscos e despesas para provisões correspondentes a
atuações ambientais;
Ö contingências relacionadas com a proteção e melhora
do meio ambiente, incluindo os riscos transferidos a outras entidades, sistema
de avaliação da provisão e fatores dos quais depende, com
indicação dos eventuais efeitos no patrimônio e nos
resultados; neste caso se indicarão as razões que impedem as
avaliações, assim como os riscos máximos e mínimos;
efeitos operacionais e financeiros que se prevêem como
conseqüência dos compromissos e os investimentos futuros de natureza
ambiental;
Ö as subvenções recebidas de
natureza ambiental, assim como os ingressos que se produzem como
conseqüência de certas atividades relacionadas com o meio ambiente.
3.1.7 - Contas a serem utilizadas
para o registro dos efeitos ambientais.
O ICAC (2002) diz que não
é obrigatório o uso das contas a serem utilizadas para o registro
dos efeitos ambientais, mas faz sugestão, através da referida
Resolução, da inclusão das contas de acordo com o vigente
PGC – Plano Geral de Contas.
A Resolução
de nº 6.389 entrou em vigor em 05 de abril de 2002, após ser
publicada no Boletin Oficial Del Estado em
04 de abril de 2002.
4 – Como quantificar e colocar
os resíduos na contabilidade da empresa?
4.1 – Resíduos
A década de 70 foi a
década da água, a de 80 foi a década do ar e a de 90, de
resíduos sólidos, conforme Cavalcanti (1998). Isso não foi
só no Brasil. Nos Estados Unidos também se iniciou a abordagem
relativa a resíduos sólidos somente no limiar da década de
80, quando foi instaurado o Superfund que
era uma legislação específica que visava recuperar os
grandes lixões de resíduos sólidos que havia e ainda
há espalhados nos EUA. E essa abordagem propiciou a Agência de
Proteção Ambiental – EPA a fazer toda uma
legislação sobre resíduos sólidos, que constava no Federal Register nº 40.
Segundo Leripio (2004), somos a
sociedade do lixo, cercados totalmente por ele, mas só recentemente
acordamos para este triste aspecto de nossa realidade. Ele diz ainda que, nos
últimos 20 anos, a população mundial cresceu menos que o
volume de lixo por ela produzido. Enquanto de 1970 a 1990 a
população do planeta aumentou em 18%, a quantidade de lixo sobre
a Terra passou a ser 25% maior.
Nos Estados Unidos, de acordo com
Leripio (2004) , o grande volume de lixo gerado pela sociedade está
fundamentado no famoso “american way of life” que associa a
qualidade de vida ao consumo de bens materiais. Este padrão de vida
alimenta o consumismo, incentiva a produção de bens
descartáveis e difunde a utilização de materiais
artificiais.
Na Europa, a situação
dos resíduos é caracterizada por uma forte
preocupação em relação à
recuperação e ao reaproveitamento energético. A
dificuldade de geração de energia, devida aos escassos recursos
disponíveis e aliada a um alto consumo energético, favorece a
estratégia de reciclagem dos materiais e seu aproveitamento
térmico. O autor acima menciona que na indústria do
alumínio, por exemplo, 99% dos resíduos da produção
são reutilizados, enquanto a indústria de plástico chega a
88% de reaproveitamento de suas sobras. Do total de resíduos municipais
europeus, cerca de 24% são destinados à
incineração, sendo 16% com reaproveitamento energético.
Na China, país de
extensão territorial considerável e com grande contingente
populacional concentrado nas cidades, o povo considera os resíduos
orgânicos como uma responsabilidade do cidadão, ou melhor, do
gerador. Este tipo de valor cultural facilita a introdução de
métodos mais racionais de controle dos resíduos sólidos,
com participação ativa da população. Há um
envolvimento individual do cidadão chinês com vistas à
reintegração dos resíduos à cadeia natural da vida
do planeta. A massa dos resíduos sólidos urbanos é
composta predominantemente de material orgânico que é utilizado na
agricultura. Assim, o resíduo não é visto como um
problema, mas sim como uma solução para a
fertilização dos solos, o que estimula a formação
de uma extensa rede de compostagem e biodigestão de resíduos.
Esta diferença de tratamento fundamenta-se em valores culturais totalmente
diferenciados dos ocidentais, que originaram outro paradigma para tratamento da
questão.
Resíduos são o
resultado de processos de diversas atividades da comunidade de origem:
industrial, doméstica, hospitalar, comercial, agrícola, de
serviços e ainda da varrição pública. Os
resíduos apresentam-se nos estados sólidos, gasoso e
líquido. A figura 1 mostra o fluxo do lixo no meio ambiente.
Figura 1 – Dinâmica do fluxo de contaminantes do lixo
no meio ambiente
Fonte: http://www.geotch.limp3 htm
4.1.1 –
Classificação dos resíduos
De acordo com o site http://www.ambientebrasil.com.br,
os resíduos são classificados:
®
Quanto às características físicas:
Ö Seco: papéis, plásticos, metais, couros tratados, tecidos,
vidros, madeiras, guardanapos e tolhas de papel, pontas de cigarro, isopor,
lâmpadas, parafina, cerâmicas, porcelana, espumas, cortiças.
Ö Molhado: restos de comida, cascas e bagaços de frutas e
verduras, ovos, legumes, alimentos estragados, etc.
®
Quanto à composição química:
Ö Orgânico: é composto por pó de café e
chá, cabelos, restos de alimentos, cascas e bagaços de frutas e
verduras, ovos, legumes, alimentos estragados, ossos, aparas e podas de jardim.
Ö Inorgânico: composto por produtos manufaturados
como plásticos, vidros, borrachas, tecidos, metais (alumínio,
ferro, etc.), tecidos, isopor, lâmpadas, velas, parafina,
cerâmicas, porcelana, espumas, cortiças, etc.
®
Quanto à origem:
Ö Domiciliar: originado da vida diária das
residências, constituído por restos de alimentos (tais como cascas
de frutas, verduras, etc.), produtos deteriorados, jornais, revistas, garrafas,
embalagens em geral, papel higiênico, fraldas descartáveis e uma
grande diversidade de outros itens. Pode conter alguns resíduos
tóxicos.
Ö Comercial: originado dos diversos estabelecimentos comerciais e de
serviços, tais como supermercados, estabelecimentos bancários,
lojas, bares, restaurantes, etc.
Ö Serviços públicos: originados dos serviços de
limpeza urbana, incluindo todos os resíduos de varrição
das vias públicas, limpeza de praias, galerias, córregos, restos
de podas de plantas, limpeza de feiras livres, etc, constituído por
restos de vegetais diversos, embalagens, etc.
Ö Hospitalar: descartados por hospitais, farmácias,
clínicas veterinárias (algodão, seringas, agulhas, restos
de remédios, luvas, curativos, sangue coagulado, órgãos e
tecidos removidos, meios de cultura e animais utilizados em testes, resina
sintética, filmes fotográficos de raios X). Em
função de suas características, merece um cuidado especial
em seu acondicionamento, manipulação e disposição
final. Deve ser incinerado e os resíduos levados para aterro
sanitário.
Ö Portos, aeroportos, terminais rodoviários e
ferroviários: resíduos sépticos, ou seja, que contêm
ou potencialmente podem conter germes patogênicos. Basicamente
originam-se de material de higiene pessoal e restos de alimentos, que podem
hospedar doenças provenientes de outras cidades, estados e
países.
Ö Industrial: originado nas atividades dos diversos ramos da
indústria, tais como: o metalúrgico, o químico, o
petroquímico, o de papelaria, da indústria alimentícia,
etc. O lixo industrial é bastante variado, podendo ser representado por
cinzas, lodos, óleos, resíduos alcalinos ou ácidos,
plásticos, papel, madeira, fibras, borracha, metal, escórias,
vidros, cerâmicas. Nesta categoria, inclui-se grande quantidade de lixo
tóxico. Esse tipo de lixo necessita de tratamento especial pelo seu
potencial de envenenamento.
Ö Radioativo: resíduos provenientes da atividade nuclear
(resíduos de atividades com urânio, césio, tório,
radônio, cobalto), que devem ser manuseados apenas com equipamentos e
técnicas adequados.
Ö Agrícola: resíduos sólidos das
atividades agrícola e pecuária, como embalagens de adubos,
defensivos agrícolas, ração, restos de colheita, etc. O
lixo proveniente de pesticidas é considerado tóxico e necessita
de tratamento especial.
Ö Entulho: resíduos da construção civil:
demolições e restos de obras, solos de escavações.
O entulho é geralmente um material inerte, passível de
reaproveitamento.
4.1.2 - Classes dos resíduos
No dia 31 de maio de 2004 a ABNT -
Associação Brasileira de Normas Técnicas publicou a nova
versão da sua norma NBR 10.004 - Resíduos Sólidos. Esta
Norma classifica os resíduos sólidos quanto aos seus riscos
potenciais ao meio ambiente e à saúde pública, para que
possam ser gerenciados adequadamente.
Nas atividades de gerenciamento de
resíduos, a NBR 10.004 é uma ferramenta imprescindível,
sendo aplicada por instituições e órgãos
fiscalizadores. A partir da classificação estipulada pela Norma,
o gerador de um resíduo pode facilmente identificar o potencial de risco
do mesmo, bem como identificar as melhores alternativas para destinação
final e/ou reciclagem.
Esta nova versão classifica os
resíduos em três classes distintas: classe I (perigosos), classe
II (não-inertes) e classe III (inertes).
® Classe 1 - Resíduos perigosos:
são aqueles que apresentam riscos à saúde pública e
ao meio ambiente, exigindo tratamento e disposição especiais em
função de suas características de inflamabilidade,
corrosividade, reatividade, toxicidade e patogenicidade.
® Classe 2 - Resíduos
não-inertes: são os resíduos que não apresentam
periculosidade, porém não são inertes; podem ter propriedades
tais como: combustibilidade, biodegradabilidade ou solubilidade em água.
São basicamente os resíduos com as características do lixo
doméstico.
® Classe 3 - Resíduos inertes:
são aqueles que, ao serem submetidos aos testes de
solubilização (NBR-10.007 da ABNT), não têm nenhum
de seus constituintes solubilizados em concentrações superiores
aos padrões de potabilidade da água. Isto significa que a
água permanecerá potável quando em contato com o
resíduo. Muitos destes resíduos são recicláveis.
Estes resíduos não se degradam ou não se decompõem
quando dispostos no solo (se degradam muito lentamente). Estão nesta
classificação, por exemplo, os entulhos de
demolição, pedras e areias retirados de escavações.
O quadro 5 mostra a origem, classes e responsável pelos resíduos.
Quadro 5 – Origem,
possíveis classes e responsável pelos resíduos
|
Origem
|
Possíveis Classes
|
Responsável
|
|
Domiciliar
|
2
|
Prefeitura
|
|
Comercial
|
2, 3
|
Prefeitura
|
|
Industrial
|
1, 2, 3
|
Gerador do resíduo
|
|
Público
|
2, 3
|
Prefeitura
|
|
Serviços de saúde
|
1, 2, 3
|
Gerador do resíduo
|
|
Portos, aeroportos e terminais
ferroviários
|
1, 2, 3
|
Gerador do resíduo
|
|
Agrícola
|
1, 2, 3
|
Gerador do resíduo
|
|
Entulho
|
3
|
Gerador do resíduo
|
|
Fonte: http://www.ambientebrasil.com.br,
4.2 – Resíduos
industriais
As sociedades
desenvolvidas precisam da indústria para produzir energia e bens que
mantenham seu estilo de vida. As atividades industriais abrangem processamento
de alimentos, mineração, produção
petroquímica e de plástico, metais e produtos químicos,
papel e celulose, e a manufatura de bens de consumo, como a televisão.
Por sua vez, a indústria necessita de matéria-prima, como o
ferro, a água e a madeira, para a produção desses bens.
Esses processos de manufatura produzem lixo, que pode ser inofensivo ou
tóxico.
O lixo gerado pelas
atividades agrícolas e industriais é tecnicamente conhecido como resíduo
e os geradores são obrigados a cuidar do gerenciamento, transporte,
tratamento e destinação final de seus resíduos, e essa
responsabilidade é para sempre. O lixo doméstico é apenas
uma pequena parte de todo o lixo produzido. A indústria é
responsável por grande quantidade de resíduo – sobras de
carvão mineral, refugos da indústria metalúrgica,
resíduo químico e gás e fumaça lançados
pelas chaminés das fábricas.
Resíduo industrial
é o lixo que resulta dos processos de produção das
indústrias. Ele varia de acordo com a indústria. Assim,
indústrias metalúrgicas, alimentícias e químicas
têm um lixo bem diferente, requerendo um tratamento especial. O site http://www.conhecimentosgerais.com.br
cita alguns exemplos: na indústria alimentícia os refugos
(produção que não pode ser aproveitada) são
vendidos para fábricas de ração animal. Indústrias
metalúrgicas e de plásticos vendem seu refugo para ser reciclado
por outras empresas. As indústrias químicas, porém,
precisam tratar seus rejeitos, e isso muitas vezes requer altos investimentos.
O problema é quando ele não é tratado, sendo jogado em
rios ou queimados, o que polui o meio ambiente. Mas com investimento isso pode
ser revertido. Um exemplo bom é a cidade paulista de Cubatão que,
na década de 80, sofreu com a poluição e hoje,
graças a investimentos e pesquisas, está conseguindo reverter
esse quadro.
O resíduo
industrial é um dos maiores responsáveis pelas agressões
fatais ao ambiente. Nele estão incluídos produtos químicos
(cianureto, pesticidas, solventes), metais (mercúrio, cádmio, chumbo)
e solventes químicos que ameaçam os ciclos naturais onde
são despejados. Os resíduos sólidos são amontoados
e enterrados; os líquidos são despejados em rios e mares; os
gases são lançados no ar. Assim, a saúde do ambiente, e
conseqüentemente dos seres que nele vivem, torna-se ameaçada,
podendo levar a grandes tragédias.
Cerca de 10 a 20% dos resíduos
industriais podem ser perigosos ao homem e ao ecossistema. Incluem produtos
químicos, como o cianureto; pesticidas, como o DDT; solventes; asbestos
e metais, como o mercúrio e o cádmio. O perigo está no
solo, na água e no ar. Quando absorvidos pelo ser humano, os metais
pesados (elementos de elevado peso molecular) se depositam no tecido
ósseo e gorduroso e deslocam minerais nobres dos ossos e músculos
para a circulação. Esse processo provoca doenças.
O consumo habitual de água e
alimentos - como peixes de água doce ou do mar - contaminados com metais
pesados coloca em risco a saúde. As populações que moram
em torno das fábricas de baterias artesanais, indústrias de
cloro-soda que utilizam mercúrio, indústrias navais,
siderúrgicas e metalúrgicas, correm risco de serem contaminadas.
Os metais pesados
são muito usados na indústria e estão em vários
produtos. Apresentamos no quadro 6 os principais metais usados, suas fontes e
riscos à saúde.
Quadro 6 - Principais
metais usados na indústria, suas fontes e riscos à saúde
|
Metais
|
De onde vêm
|
Efeitos
|
|
Alumínio
|
Produção de
artefatos de alumínio; serralheria; soldagem de medicamentos
(antiácidos) e tratamento convencional de água.
|
Anemia por deficiência de
ferro; intoxicação crônica.
|
|
Arsênio
|
Metalurgia; manufatura de vidros
e fundição.
|
Câncer (seios paranasais)
|
|
Cádmio
|
Soldas; tabaco; baterias e
pilhas.
|
Câncer de pulmões e
próstata; lesão nos rins.
|
|
Chumbo
|
Fabricação e
reciclagem de baterias de autos; indústria de tintas; pintura em
cerâmica; soldagem.
|
Saturnismo (cólicas
abdominais, tremores, fraqueza muscular, lesão renal e cerebral)
|
|
Cobalto
|
Preparo de ferramentas de corte e
furadoras.
|
Fibrose pulmonar (endurecimento
do pulmão) que pode levar à morte
|
|
Cromo
|
Indústrias de corantes,
esmaltes, tintas, ligas com aço e níquel; cromagem de metais.
|
Asma (bronquite); câncer.
|
|
Fósforo amarelo
|
Veneno para baratas; rodenticidas
(tipo de inseticida usado na lavoura) e fogos de artifício.
|
Náuseas; gastrite; odor de
alho; fezes e vômitos fosforescentes; dor muscular; torpor; choque;
coma e até morte.
|
|
Mercúrio
|
Moldes industriais; certas
indústrias de cloro-soda; garimpo de ouro; lâmpadas
fluorescentes.
|
Intoxicação do
sistema nervoso central
|
|
Níquel
|
Baterias; aramados; fundição
e niquelagem de metais; refinarias.
|
Câncer de pulmão e
seios paranasais
|
|
Fumos metálicos
|
Vapores (de cobre, cádmio,
ferro, manganês, níquel e zinco) da soldagem industrial ou da
galvanização de metais.
|
Febre dos fumos metálicos
(febre, tosse, cansaço e dores musculares) - parecido com pneumonia.
|
|
Fonte:
http://www.ambientebrasil.com.br/
A indústria elimina
resíduo por vários processos. Alguns produtos, principalmente os
sólidos, são amontoados em depósitos, enquanto que o
resíduo líquido é, geralmente, despejado nos rios e mares,
de uma ou de outra forma.
Certos resíduos
perigosos são jogados no meio ambiente, precisamente por serem
tão danosos. Não se sabe como lidar com eles com segurança
e espera-se que o ambiente absorva as substâncias tóxicas. Porém,
essa não é uma solução segura para o problema.
Muitos metais e produtos químicos não são naturais, nem
biodegradáveis. Em conseqüência, quanto mais se enterram os
resíduos, mais os ciclos naturais são ameaçados, e o
ambiente se torna poluído. Desde os anos 50, os resíduos
químicos e tóxicos têm causado desastres cada vez mais
freqüentes e sérios.
Atualmente, há mais de 7
milhões de produtos químicos conhecidos, e a cada ano outros
milhares são descobertos. Isso dificulta, cada vez mais, o tratamento
efetivo do resíduo.
A destinação,
tratamento e disposição final de resíduos devem seguir a
Norma 10.004 da Associação Brasileira de Normas Técnicas
que classifica os resíduos conforme as reações que
produzem quando são colocados no solo:
perigosos (Classe 1- contaminantes e
tóxicos);
não-inertes (Classe 2 - possivelmente
contaminantes);
inertes (Classe 3 – não
contaminantes).
Os resíduos das classes 1 e 2
devem ser tratados e destinados em instalações apropriadas para
tal fim. Por exemplo, os aterros industriais precisam de mantas
impermeáveis e diversas camadas de proteção para evitar a
contaminação do solo e das águas, além de
instalações preparadas para receber o lixo industrial e
hospitalar, normalmente operados por empresas privadas, seguindo o conceito do poluidor-pagador.
As indústrias tradicionalmente
responsáveis pela maior produção de resíduos
perigosos são as metalúrgicas, as indústrias de
equipamentos eletro-eletrônicos, as fundições, a indústria
química e a indústria de couro e borracha. Predomina em muitas
áreas urbanas a disposição final inadequada de
resíduos industriais, por exemplo, o lançamento dos
resíduos industriais perigosos em lixões, nas margens das
estradas ou em terrenos baldios, o que
compromete a qualidade ambiental e de vida da população.
Para tratar a questão dos
resíduos industriais, o Brasil possui legislação e normas
específicas. Pode-se citar a Constituição Brasileira em seu Artigo 225, que
dispõe sobre a proteção ao meio ambiente; a Lei 6.938/81,
que estabelece a Política Nacional de Meio Ambiente; a Lei 6.803/80, que
dispõe sobre as diretrizes básicas para o zoneamento industrial
em áreas críticas de poluição; as
resoluções do Conselho Nacional do Meio
Ambiente - CONAMA 257/263 e 258, que dispõem respectivamente
sobre pilhas, baterias e pneumáticos e, além disso, a
questão é amplamente tratada nos Capítulos 19, 20 e 21 da
Agenda 21 (Rio-92).
Em síntese, o governo federal,
através do Ministério do Meio Ambiente – MMA e Instituto
Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – IBAMA
está desenvolvendo projeto para caracterizar os resíduos
industriais através de um inventário nacional, para traçar
e desenvolver uma política de atuação, visando reduzir a
produção e destinação inadequada de resíduos
perigosos.
Com a aprovação da Lei
de Crimes Ambientais, no início de 1998, a qual estabelece
pesadas sanções para os responsáveis pela
disposição inadequada de resíduos, as empresas que prestam
serviços na área de resíduos sentiram um certo aquecimento
do mercado – houve empresa que teve aumento de 20% na demanda por
serviços logo após a promulgação da lei – mas
tal movimento foi de certa forma arrefecido com a emissão da Medida
Provisória que ampliou o prazo para que as empresas se adeqüem
à nova legislação.
Comparando as
legislações francesa e brasileira, Groszek (1998) diz que
não há grandes diferenças. Tanto a
legislação brasileira quanto a européia têm os
princípios da responsabilidade, que é do gerador de
resíduos. Na França e no Brasil o gerador tem a responsabilidade,
por exemplo, de escolher um centro de tratamento que seja adequado, legal e
ambientalmente, ficando essa escolha sob a sua responsabilidade, e
também de escolher um transportador que seja credenciado.
O operador, por sua vez, tem a
responsabilidade de cumprir as obrigações legais em geral e
aquelas decorrentes da licença que ele possui, em particular.
A legislação francesa
estabelece que a empresa deve, em primeiro lugar, evitar a
geração de resíduo; que, se houver geração,
deve-se primeiramente tentar o reaproveitamento do resíduo, recuperando
a matéria-prima; no caso do tratamento fora da usina, deve-se antes
buscar um tratamento que possibilite uma valorização
térmica; e, em último lugar, deve-se utilizar o aterro.
A esperança das empresas que
investiram em tecnologia e instalações para tratamento e
disposição de resíduos industriais está na
disseminação da ISO 14000, pois as empresas que aderirem à
norma terão que gerenciar adequadamente seus resíduos, e numa
maior atuação fiscalizadora por parte dos órgãos de
controle ambiental.
A soma das ações de
controle, envolvendo a geração, manipulação,
transporte, tratamento e disposição final, traduz-se nos
seguintes benefícios principais:
Ö minimização dos riscos de acidentes pela
manipulação de resíduos perigosos;
Ö disposição de resíduos em sistemas
apropriados;
Ö promoção de controle eficiente do sistema de
transporte de resíduos perigosos;
Ö proteção à
saúde da população em relação aos riscos
potenciais oriundos da manipulação, tratamento e
disposição final inadequada.
Ö intensificação do reaproveitamento de
resíduos industriais;
Ö proteção dos recursos não
renováveis, bem como o adiamento do esgotamento de
matérias-primas;
Ö diminuição da quantidade de resíduos e
dos elevados e crescentes custos de sua destinação final;
Ö minimização
dos impactos adversos, provocados pelos resíduos no meio ambiente,
protegendo o solo, o ar e as coleções hídricas
superficiais e subterrâneas de contaminação.
Muitas vezes,
de acordo com Tondowski (1998), uma empresa quer tratar os seus
resíduos e há uma consciência do gerador neste sentido, mas
todo tratamento de resíduos, ou grande parte dos tratamentos de
resíduos, representa custo. Mesmo a reciclagem gera custo e isso
significa que, se uma determinada empresa fizer o tratamento e o seu vizinho ou
competidor não o fizer, isto colocará a primeira empresa numa
posição de menos competitividade no mercado.
Então,
só procura o serviço, seja de gerenciamento ou de
destinação de resíduos, aquele gerador que compete em
termos globais e precisa apresentar uma política clara de meio ambiente,
porque ele está produzindo algo aqui que será vendido, por
exemplo, na Europa. Ele estará competindo a partir de um produto feito
aqui com um produto feito em outro país, onde o seu competidor
estará fiscalizando a forma como o produto foi feito aqui.
A Sílex - Indústria
e Comércio de Produtos Químicos e Minerais Ltda destaca em seu
site http://www.silex.com.br/principal.htm as áreas industriais de
utilização de resíduos:
®Tintas (matérias-primas e
borras, panos e absorventes com produtos e tintas, lodos de ETE, embalagens e
filtros usados).
®Metalurgia (lodos de ETE, lodos de fosfatização e de
decapagem, areias e granalhas de jateamento, abrasivos, rebolos e lixas, pós
e materiais de polimento, grafite sólido ou com água, soluções
exaustas).
®Fundição (areias shell e outras, pós abrasivos e de
filtros).
®Microfusão de metais (Cascas cerâmicas,
Ceras exauridas).
®Siderurgia (pós de filtros de exaustão, lodos de ETE,
borras e carepas de laminação, refratários contaminados).
®Fusão de vidros (pós de filtros de materiais, pós de
chaminé, revestimentos contaminados).
®Têxteis e lavanderias (lodos de ETE e de filtros, panos ou estopas
impregnadas, soluções impregnadas ou exaustas).
®Curtimento de couros e
calçadista (lodos de ETE, aparas e
raspas, borrachas, plásticos, EVA, PU, dublados etc.).
®Equipamento de proteção
individual – EPI (luvas e máscaras de borracha, luvas e aventais de
couro, equipamentos em plástico, EVA, PU e descartáveis).
®Pigmentos e Corantes (lodos de ETE, pós e placas de filtros, refratários
contaminados).
®Petroquímica e química (lodos de ETE, catalisadores
exaustos, carvão ativado, subprodutos de reatores, fundo de tanques e
colunas).
®Refinarias e distribuidoras de
petróleo (catalisadores e isolantes exaustos, fundo de tanque, solos
contaminados, embalagens com hidrocarbonetos).
®Clicherias e embalagens (clichês rejeitados ou exaustos, fitas de
estiramento, sairel e borrachas).
®Eletro-eletrônica (lodos e
soluções exaustas, placas de circuitos com e sem componentes
eletrônicos, cartuchos, fitas de impressoras e tonner (com
destruição mecânica inicial), baterias e pilhas exaustas).
®Borracha (regeneração de borrachas convencionais,
especiais e de pneus, regeneração de EVA, graxas e borras do
bambury).
®Isolação térmica
(lãs de vidro, de cerâmica, de rocha, de
cálcio entre outras, regeneração de poliestireno expandido
(isopor), regeneração de PU rígido ou flexível).
®Resinas (catalisadas ou não
catalisadas, contendo ou não fibras de vidro ou outras).
®Fibras diversas (fibras contendo ou
não resinas e colas, catalisadas ou não, lonas de freio,
fibrocimento ou cimento amianto).
®Bebidas e alimentícia (lodos de ETE, bagaços
de cevada, rótulos de papel de garrafas com soda, lodos de diatomita com
ou sem carvão ativo, carvão ativado exausto, fuligem de caldeiras
ou fornalhas).
®Solos contaminados (recuperação
de áreas degradadas com óleos ou produtos químicos, regeneração
de terra contaminada fora do sítio, processos de dessorção
para descontaminação no sítio, regeneração
de água contaminada por adsorção e
dessorção).
®Acidentes ambientais (absorvente de hidrocarbonetos)
®Estações de tratamento
de água potável (lodos de decantação,
contendo sulfato de alumínio ou polieletrólito, implantação de sistemas de extração de lodo
sem parada da planta).
®Lâmpadas queimadas (de vapor de mercúrio e sódio entre
outros, fluorescentes, convencionais).
®Indústrias de óleos
vegetais (tortas de
filtração, lodos de ETE).
®Indústrias de sulfato de
alumínio (lodos de ETE).
®Destruição de tecnologia com segurança absoluta (cartões de crédito,
de telefonia, produtos vencidos ou fora de especificação,
documentos e folders, equipamentos eletrônicos, restituição
de impostos recolhidos sobre produtos ou insumos).
®Baterias recarregáveis e
pilhas (baterias de celular e gerais, pilhas gerais).
®Resíduos de madeiras (madeiras de embalagens em geral, madeiras de
embalagens, suportes ou pallets com besouro da China).
Um resíduo
não é, por princípio, algo nocivo. Muitos resíduos
podem ser transformados em subprodutos ou em matérias-primas para outras
linhas de produção.
A Apliquim Tecnologia
Ambiental, especializada em engenharia ambiental, em seu site http://www.apliquim.com.br,
diz que o gerenciamento de resíduos tem-se transformado, nas
últimas décadas, em um dos temas ambientais mais complexos. O
número crescente de materiais e substâncias identificados como
perigosos e a geração desses resíduos em quantidades
expressivas têm exigido soluções mais eficazes e
investimentos maiores por parte de seus geradores e da sociedade da forma geral.
Além disso, com a industrialização crescente dos
países ainda em estágio de desenvolvimento, esses resíduos
passam a ser gerados em regiões nem sempre preparadas para
processá-los ou, pelo menos, armazená-los adequadamente.
A
manipulação correta de um resíduo tem grande
importância para o controle do risco que ele representa, pois um
resíduo relativamente inofensivo, em mãos inexperientes, pode
transformar-se em um risco ambiental bem mais grave. Abaixo, temos um
fluxograma (figura 2) de gestão de
resíduos.
Figura 2 - Fluxograma da
Gestão Global de Resíduos
Fonte: http://www.apliquim.com.br
Muitos empresários
bem que gostariam de colaborar, efetivamente, para a despoluição
não só por motivos éticos, mas, principalmente,
práticos. O que se joga fora ocupa espaço e leva embora muita
matéria-prima que poderia ser reaproveitada. Fala-se constantemente em
reciclagem de materiais, mas ocorre que ainda estamos no início de um
trabalho que demanda ousadia e paciência. E que nem sempre custa uma
exorbitância.
4 3 – Como quantificar e colocar os
resíduos na contabilidade da empresa?
Evento ambiental é qualquer interação da entidade
com o meio ambiente que gere conseqüências econômicas
presentes ou futuras, tendo em vista as normas regulamentadoras ou de
responsabilidade social às quais referida entidade está sujeita.
Podemos citar como exemplo a aplicação de recursos para pesquisa
tecnológica, visando à redução da emissão de
resíduos.
Os efeitos da interação
de uma entidade com o meio ambiente podem ser identificados por elementos
contábeis, tais como estoques de insumos destinados ao tratamento de
efluentes e resíduos, resultantes do processo produtivo.
No ativo ambiental, temos o
imobilizado, que são bens destinados à manutenção
do gerenciamento ambiental, tais como sistemas de controle de resíduos,
filtros de ar, instalações e equipamentos da
estação de tratamento de efluentes, entre outros.
Um passivo ambiental origina-se quando uma entidade, em
decorrência de suas operações, fica sujeita a
obrigações legais ou reparatórias, em função
do uso do meio ambiente (água, solo, ar) ou da geração de
resíduos tóxicos.
Receita ambiental, podemos citar como exemplo a venda de materiais
gerados a partir de resíduos do processo de produção.
Gastos externos: referem-se àqueles que toda a sociedade suporta,
sem ser atribuível diretamente à entidade que os produziu.
São gastos invisíveis, mas reais, como, por exemplo, o custo de
tratamento de saúde em decorrência da poluição
atmosférica provocada por resíduos não adequadamente
tratados.
No Plano de Contas temos, no Ativo Circulante (Estoques), Insumos de
Tratamento de Resíduos. Nas Contas de Resultados, Receitas (Vendas de
Resíduos) e na Redução de Custos e Despesas Ambientais
(Recuperação de Resíduos).
4.3.1
- Casos relevantes de resíduos
Na aquisição de bens ou serviços que serão
utilizados na gestão ambiental, debita-se o respectivo custo, despesa ou
ativo e credita-se a conta própria geradora dos recursos. Se a compra
for a prazo, credita-se especificamente a conta de fornecedores ambientais,
visando destacar o compromisso gerado em função da gestão
do meio ambiente.
Exemplo
adaptado de Zanluca (2004): Serviços de recuperação de
resíduos, efetivada com terceiros, no valor de R$, sendo que tais
resíduos, após o processamento, serão destinados à
venda. O PIS e COFINS recuperáveis na compra correspondem a R$ e R$ respectivamente. Teremos como
lançamento:
Ö
Contabilização do serviço executado:
D
– Resíduos Recuperados (Estoques – Ativo Circulante)
C
– Fornecedores de Serviços Ambientais (Passivo Circulante)
Ö
Registro do PIS e COFINS recuperáveis do serviço:
D
– PIS a Recuperar (Ativo Circulante)
D
– COFINS a Recuperar (Ativo Circulante)
C
- Resíduos Recuperados (Estoques – Ativo Circulante)
Na venda de bens ou serviços ambientais, devem-se registrar os
tributos incidentes sobre tal operação:
Exemplo
adaptado de Zanluca (2004): Venda de resíduos de materiais, no valor de R$, verificando-se a geração dos
seguintes tributos sobre a venda:
PIS
– R$
COFINS – R$
ICMS – R$
Ö Contabilização
D
– Tributos sobre Receitas Ambientais (Dedução das Vendas
– Conta de Resultado) R$
C
– PIS a Recolher – Operações Ambientais (Passivo
Circulante) R$
C
– COFINS a Recolher - Operações Ambientais (Passivo
Circulante) R$
C
– ICMS a Recolher - Operações Ambientais (Passivo
Circulante) R$
4.3.2 - Custo dos
subprodutos – resíduos e materiais reciclados
De acordo com Zanluca (2004), pode-se determinar contabilmente o custo
dos subprodutos (aqueles resultantes do processo produtivo que são
descartados), que posteriormente serão vendidos, tais como
resíduos e materiais reciclados, através do rateio comum dos
custos de produção ambiental.
O primeiro passo é determinar um padrão comum de rateio,
que pode ser: horas/homem aplicadas ou horas/máquinas, ou
critério misto.
Os materiais diretos aplicados são atribuídos ao
respectivo custo do lote produzido. Mas não se transferem custos de
materiais aplicados da produção do produto principal. Entende-se
que o rejeito ou descarte na produção significa que o produto
principal deve assumir o custo atribuído da integralidade dos materiais
e outros serviços, não esquecendo que o descarte ou rejeito
é um custo da produção do produto principal, pois é
elemento deste. Não se trata de um custo do resíduo ou material
reciclável. Pode-se medir tal custo, para avaliar a
redução do desperdício em decorrência da
gestão ambiental, mas atribuir este custo a um outro elemento produtivo,
que não o principal, é no mínimo questionável. Por
isso, como contabilista, este autor parte do princípio que os
resíduos já foram custeados na produção principal,
não sendo cabível a transferência de tais custos a uma
operação secundária.
O que se transfere, isto sim, aos subprodutos resultantes, é o
custo de sua preparação, recondicionamento e demais etapas
necessárias para destiná-los à venda. Em resumo:
Ö Na fase principal da
produção do produto, todos os custos são alocados ao
respectivo produto, incluindo os descartes de resíduos: materiais,
mão-de-obra e custos gerais de fabricação.
Ö Após o descarte, os
resíduos e materiais resultantes que sofrerem nova
operação fabril irão receber os custos exclusivos sobre
eles aplicados, sejam novos materiais, mão-de-obra e os gastos gerais de
produção.
Exemplo
adaptado de Zanluca (2004): A contabilidade de custos apurou a seguinte
composição dos custos de produção aplicados aos
resíduos X e Y, no mês de janeiro/2005:
|
Gastos Aplicados aos
Resíduos
|
|
Mês
de:
|
Janeiro/05
|
|
Descrição
|
Valores R$
|
|
Resíduo X
|
Resíduo Y
|
Total
|
|
Insumos
|
2.500,00
|
2.000,00
|
4.500,00
|
|
Mão-de-obra
|
|
|
7.500,00
|
|
Gastos Gerais
|
|
|
10.000,00
|
|
TOTAIS
|
2.500,00
|
2.000,00
|
22.000,00
|
O
critério de rateio da mão-de-obra é segundo o
número de horas/homem aplicada aos resíduos. Já para os
gastos gerais, o critério é de acordo com o número de
horas/máquinas. Fazendo-se o rateio de acordo com os apontamentos de
produção do mês, obteve-se o seguinte quadro:
|
Mapa de Rateio dos
Custos Indiretos
|
|
Mês de janeiro/2005
|
Valores R$
|
|
|
Resíduo X
|
Resíduo Y
|
Total
|
|
Mão-de-obra
Aplicada:
|
|
|
|
|
Horas/Homem
Utilizadas
|
250
|
300
|
550
|
|
Mão-de-obra
R$
|
3.409,09
|
4.090,91
|
7.500,00
|
|
Gastos Gerais de
Produção:
|
|
|
|
|
Horas/Máquinas
Aplicadas
|
300
|
200
|
500
|
|
Gastos
Gerais R$
|
6.000,00
|
4.000,00
|
10.000,00
|
Somaremos
os custos de insumos aplicados para obter o custo total dos lotes de
Resíduo X e Y processados durante o mês.
|
Custos dos Produtos Processados
|
Valores R$
|
|
Mês
de Janeiro/2005
|
Resíduo X
|
Resíduo
Y
|
Total
|
|
|
2.500,00
|
2.000,00
|
4.500,00
|
|
Mão-de-obra
|
3.409,09
|
4.090,91
|
7.500,00
|
|
Gastos
Gerais
|
6.000,00
|
4.000,00
|
10.000,00
|
|
TOTAL
|
11.909,09
|
10.090,91
|
22.000
|
|
Produção
(unidades)
|
1.200
|
800
|
|
|
Custo
Unitário R$
|
9,92
|
12,61
|
|
Transferência
dos custos para o estoque:
D
– Estoque de Produtos Reciclados (Ativo Circulante) R$ 22.000,00
C
– Transferência de Insumos (Custos de Produção) R$
4.500,00
C
– Transferência de Mão-de-obra (Custos de
Produção) R$ 7.500,00
C
– Transferência de Gastos Gerais (Custos de Produção)
R$ 10.000,00
Admitindo-se
que o estoque anterior de produtos reciclados era zero, e que, no mês de
janeiro de 2005 foram vendidas 500 unidades do Resíduo X e 250 unidades
do Resíduo Y, teremos os seguintes custos dos produtos vendidos:
Resíduo
X = 500 unidades x R$ 9,92 = R$ 4.960,00
Resíduo
Y = 250 unidades x R$ 12,61 = R$ 3.152,50.
Total
dos custos: R$ 8.112,50.
Contabilização
do custo de venda:
D
– Custo dos Produtos Vendidos (Conta de Resultado) R$ 8.112,50
C
- Estoque de Produtos Reciclados (Ativo Circulante) R$ 8.112,50
5 – Contabilidade ambiental com
enfoque em resíduos industriais
Neste item, trataremos da
Contabilidade de Gestão Ambiental, que vai além da Contabilidade
Ambiental, pois a mesma trata da administração do meio ambiente,
enfocando balanço de massa e indicadores de resíduos.
5.1 – Contabilidade
de Gestão Ambiental
A Contabilidade de Gestão Ambiental, de acordo com a
Divisão para o Desenvolvimento Sustentável nas Nações
Unidas (2001), é uma abordagem combinada que facilita a
transição de informação da contabilidade financeira
e da contabilidade de custos para aumentar a eficiência de materiais,
reduzir o impacto e o risco e reduzir os custos de salvaguarda ambiental.
A aplicação da
Contabilidade de Gestão Ambiental pode proporcionar grandes
reduções de custos na gestão de resíduos, dado que
os custos de manuseio e de deposição de resíduos são
relativamente fáceis de definir e de imputar a produtos
específicos. Outros custos ambientais, incluindo os custos da
conformidade ambiental, custos legais, deterioração da imagem da
empresa, riscos e responsabilidade ambiental, são mais difíceis
de avaliar.
A Contabilidade de Gestão
Ambiental, segundo a EPA (2002):
® focaliza nos custos internos
à companhia;
® não inclui custos externos
à sociedade;
® dá ênfase particular na
contabilidade para custos ambientais;
® abrange não somente a
informação ambiental e outra do custo, mas também
informação explícita em fluxos do exame e os fatos dos
materiais e da energia.
® a sua informação pode
ser usada para a maioria de tipos de atividade ou de tomada de decisão
da gerência dentro de uma organização, mas é
particularmente útil para atividades ambientais proativas da
gerência.
Os benefícios potenciais da
Contabilidade de Gestão Ambiental à indústria são:
® identifica, estima, aloca,
administra e reduz os custos, particularmente os tipos ambientais de custos;
® controla o uso e os fluxos da
energia e dos materiais;
® dá informação
mais exata e detalhada para suportar o estabelecimento e a
participação em programas voluntários, custos efetivos
para melhorar o desempenho ambiental;
® informação mais exata
e mais detalhada para a medida e o relatório de desempenho ambiental,
assim melhorando a imagem de companhia com os stakeholders, tais como clientes,
comunidades locais, empregados, governo e fornecedores.
Quanto à sociedade, os
benefícios potenciais da Contabilidade de Gestão Ambiental
são:
® permite o uso mais eficiente de
recursos naturais, incluindo a energia e a água;
® reduz os custos externos
relacionados à poluição da indústria, tal como os
custos da monitoração ambiental;
® fornece informações
para a tomada de decisão, melhorando a política pública;
® fornece a informação
ambiental e industrial do desempenho que pode ser usada no contexto mais
extenso das avaliações do desempenho e de condições
ambientais nas economias e em regiões geográficas.
Os exemplos de muitas iniciativas
ambientais que se beneficiam da Contabilidade de Gestão Ambiental
incluem:
® prevenção da
poluição
® design e implementação
do sistema de gestão ambiental
® projeto para o ambiente
® cálculo dos custos,
poupanças e benefícios de projetos
® estabelecimento de metas
quantificadas de desempenho
® divulgação ao exterior
de despesas, investimentos e responsabilidades em ambiente
® compra ambiental preferível
® avaliação anual dos
custos/despesas em ambientes
® relatório externo na
área do ambiente ou da sustentabilidade
® produção mais limpa,
prevenção de poluição, gestão da cadeia de
fornecedores e projetos de eco-design
® avaliação de
investimentos, cálculo das opções de investimento
® preço dos produtos
® elaboração de
orçamentos
® avaliação do
desempenho ambiental dos indicadores e benchmarking
® relatório ambiental do
desempenho (só use ponto final aqui se usares ponto e vírgula no
final de todas as outras de cima)
Os dados da Contabilidade de Gestão Ambiental são
particularmente valiosos para iniciativas da gerência com um foco
ambiental específico. Ela fornece não somente os dados de custo
necessários para avaliar o impacto financeiro destas atividades da
gerência, mas também a informação física do
fluxo de materiais.
Scavone & Ferrucci (2001)
destacam os seguintes aspectos para uma empresa que quer implementar um sistema
de Contabilidade de Gestão Ambiental:
® A contabilidade convencional, com
seus custos agregados (em um conjunto de custos ambientais e não
ambientais), deixa custos “ocultos” na direção.
® A direção tende a
subestimar a extensão e o crescimento dessa evidência substancial.
® permite identificar oportunidades de
redução de custos (por exemplo reemprego de solventes
tóxicos por substâncias não tóxicas.
® Uma regra na Contabilidade de
Gestão Ambiental é que 20% das atividades de
produção são responsáveis por 80% dos custos
ambientais. Quando se identificam os fluxos de custos e processos pelas
várias linhas de produção, os produtos com baixo custo
ambiental subsidiam aqueles com alto custo ambiental. Isso resulta na formação
ineficiente do preço, o qual reduz a rentabilidade.
® Uma aplicação
relativamente simples da Contabilidade de Gestão Ambiental pode dar um
importante benefício na administração do
desperdício, dado que o custo de manipulação e
disposição do desperdício é relativamente
fácil de definir e destinar a produtos específicos.
® Os regulamentos ambientais, as
demandas do consumidor e a pressão do público quanto ao
desempenho ambiental estão constantemente mudando.
5.2 – Balanço
de Massa
O Balanço de Massa pode ser
interpretado como a medida de fluxo e de concentração em um
sistema (figura 3), ou seja, toda entrada de matéria (qualitativa e
quantitativa) deve encontrar uma saída quantificada como produto e
resíduos (gás, líquido, sólido).
Figura 3 - Definição de
sistemas e subsistemas para Balanço de Massa
Fonte: Soares (2003)
Com o aumento dos custos em
gestão dos resíduos e em cumprimento da legislação
ambiental, e a necessidade de melhorar a eficiência dos materiais
utilizados em mercados competitivos, o registro dos fluxos de materiais em toda
a empresa tem sido a ferramenta mais importante na procura de melhorias, quer
na prevenção de resíduos, quer na utilização
de uma produção mais limpa.
A base para a melhoria do desempenho
ambiental é o registro dos fluxos de materiais em quilogramas, segundo
uma análise de entrada e saída. Os limites do sistema
poderão ser ao nível da empresa ou desagregados ao nível
da fábrica, centros de custos, processos e produtos.
Do mesmo modo, a
avaliação dos custos ambientais e a sua
distribuição pelos respectivos centros de custos, processos
produtivos ou próprios produtos (o princípio do poluidor pagador,
também na contabilidade analítica) têm ganhado
importância para o cálculo correto da rendibilidade dos produtos,
processos e locais de produção.
Balanço de Massa pode ser
definido como uma contabilização precisa das entradas e
saídas de uma operação. A figura 4 detalha esses dados.
Figura 4 – Detalhes de um Balanço de Massa
Fonte: http://construtor.cimm.com.br (2004)
De acordo com a Divisão para o
Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001), o
Balanço de Massa é uma equação que se baseia no princípio
de que o que entra terá que sair ou ficar estocado. Num Balanço
de Massa, está registrada toda a informação sobre
materiais utilizados e a correspondente quantidade de produtos, resíduos
e emissões. Todos os itens (que incluem sempre materiais, água e
energia utilizadas) são medidos em termos de unidades físicas de
massa (kg, t), de volume (l, m3) ou energia (MJ, kWh). O consumo comprado
é comparado com as quantidades produzidas e vendidas, bem como com as
emissões e os resíduos.
O Balanço de Massa tem como
objetivo o melhoramento da eficiência na gestão dos materiais em
termos econômicos e ambientais, ou seja, de eco-eficiência.
Um Balanço de Massa
poderá ser feito para um conjunto específico de materiais ou
processos, ou para todos os materiais e resíduos de uma empresa. O
objetivo do balanço para os processos é o registro dos materiais
utilizados na empresa. O ponto de partida é normalmente a empresa, dada
a existência de informação a este nível.
Adicionalmente, este nível é utilizado para a comunicação
em termos de relatórios ambientais.
Idealmente, os
balanços de massa, segundo a Divisão para o Desenvolvimento
Sustentável das Nações Unidas (2001), podem ser arranjados
de forma a indicarem a quantidade de matéria comprada que é
efetivamente incorporada no produto final e a quantidade que é
desperdiçada como resíduo e emissões, líquidas ou
gasosas. O desenvolvimento dos balanços de massa é geralmente
efetuado em quilogramas e acompanhado por balanços de energia em kWh e
balanços de água em m3.
A figura 5 foi retirada do
PREPARE – Pollution Prevention
Project, conforme a Divisão para o Desenvolvimento
Sustentável das Nações Unidas (2001), e mostra que apenas
uns 39% da quantidade das matérias-primas e secundárias compradas
saem da empresa sob a forma de produto. O restante tem como destino o ambiente.
Através de uma análise de entrada e saída, os resultados
são ainda mais desfavoráveis: apenas 12% da massa são
incorporados no produto; os restantes 78% terão que ser depositados a
custos elevados ou terão que ser sujeitos a tecnologias de tratamento,
sendo os custos de deposição final os de menor importância
nos custos ambientais. É óbvio que um tal tipo de
produção apresenta eco-ineficiências, ineficiências
do ponto de vista econômico e ineficiências do ponto de vista
ecológico.
Para agregar e avaliar a
informação para uma análise deste tipo, o sistema de
informação da empresa terá que estar capacitado para
fornecer registros sobre as quantidades compradas, produzidas e
desperdiçadas.
Figura 5 - Fluxos de
materiais e financeiros numa fábrica de tintas
Fonte: Dimitroff/Jasch/Schnitzer,
1997, apud Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das
Nações Unidas (2001).
Numa primeira abordagem
ambiental, as empresas realizam balanços de massa globais pouco
detalhados, mas que permitem perceber onde se devem focalizar as melhorias no
desempenho e na recolha de informação. Melhorando a qualidade da
informação disponível e a consistência dos sistemas
de informação, pode ser definido um sistema regular de monitorização.
Tal sistema permite obter, mensalmente, informação sobre a origem
das entradas, a produção e as saídas em emissões e
resíduos. No próximo passo, o Balanço de Massa pode ser
aprofundado por processos e centros de custos, e ser sujeito também a avaliação
financeira.
O quadro 7, conforme a
Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das
Nações Unidas (2001), mostra a estrutura geralmente aplicada a um
Balanço de Massa, o qual também pode ser utilizado na
comunicação ambiental. Subcategorias específicas
serão necessárias para cada setor, devendo ser sempre
possível agregá-las num modo normalizado, de forma a permitir
comparações.
Quadro 7 - Mapa de contas
de entrada e saída a nível da empresa
|
Entradas em Kg/KWH
|
Saídas em Kg
|
Matérias-primas
|
Produto
|
|
Materiais secundários
|
Produto principal
|
|
Embalagens
|
Subprodutos
|
|
Materiais auxiliares
|
Resíduos
|
|
Componentes
|
Resíduos urbanos
|
|
Energia
|
Resíduos reciclados
|
|
Gás
|
Resíduos perigosos
|
|
Carvão
|
Águas residuais
|
|
Fuel
|
Quantidade
|
|
Outros combustíveis
|
Metais pesados
|
|
Renováveis (Biomassa,
Madeiras,.....)
|
Emissões atmosféricas
|
|
Solar, Eólica,
Hídrica
|
CO2 – dióxido de
carbono
|
|
Eletricidade produzida externamente
|
CO – monóxido de
carbono
|
|
Eletricidade produzida internamente
|
Partículas
|
Água
|
Nox
|
|
Água da rede
|
SO2
|
|
Água subterrânea
|
Substâncias depletoras do
ozônio
|
|
Água da nascente
|
|
|
Águas pluviais/superficiais
|
|
Fonte: Divisão para
o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001)
O Balanço de Massa é o início do sistema de
informação ambiental. As entradas por compras se listam e
categorizam em materiais e energias. Nas saídas, também se
registram os produtos, os materiais e as emissões de energia.
Tudo isto dá uma visão global do fluxo de massa de
materiais e energia usados na organização. Esta é uma
análise na qual não se considera somente o produto de mercado,
mas também os subprodutos, a utilização de recursos, os
resíduos e as emissões que surgem da produção. A
figura 6 mostra o sistema de fluxos de materiais
Figura 6 - A empresa, vista segundo o
sistema de fluxos de materiais
Fonte: IMU Augsburg, apud
Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das
Nações Unidas (2001)
O Balanço de Massa contribui com várias atividades da
organização, dentre as quais podemos destacar:
Ö apoio na decisão
de investimentos de despoluição;
Ö estabelecimento de um
plano de investimentos em longo prazo;
Ö análise
técnica teórica das soluções de
despoluição (reciclagem, reutilização...);
Ö respostas a
solicitações de ordem regulamentar.
O balanço de entradas e saídas em nível da empresa
é preenchido mensalmente ou anualmente e está ligado aos
registros contábeis, à contabilidade analítica, ao
armazenamento e aos sistemas de compras. O levantamento de
informação para o Balanço de Massa deve, portanto,
conforme a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das
Nações Unidas (2001), registrar as quantidades em quilogramas, os
valores e as respectivas contas. Deve ainda indicar se os materiais
estão registrados por um código de armazém do material e
se existe uma gestão de inventário. Também deve ficar
registrado se o consumo dos materiais do armazém é efetuado por
centro de custos. Num primeiro passo na elaboração de um
balanço em nível da empresa, a informação
quantitativa é recolhida nos sistemas de contabilidade e gestão
do armazenamento. O sistema de contabilidade fornece informação
anual das entradas na empresa como um todo, assim como de algumas saídas
(se forem pagas). Todas as matérias compradas durante um ano têm
que sair da empresa como produto, como resíduo ou emissões, ou
ficar armazenadas no local.
O quadro 8 ilustra o esquema de levantamento ambiental para o registro
de entrada e saída de mercadorias/matérias de acordo com a
Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das
Nações Unidas (2001). A possível origem da
informação ou os registros onde ela poderá estar
disponível são marcados por um dado sinal. O objetivo deve ser a
melhoria gradual do registro dos fluxos de massa. O fundamental não
é ter um levantamento completo no primeiro ano. O objetivo é
identificar os materiais incrementalmente de um modo tão completo e
consistente quanto possível, através da gestão de
armazenamento, centros de custos e planejamento da produção.
Quadro 8 - Matriz de identificação do Balanço de
Massa
Fonte: Divisão para o Desenvolvimento Sustentável
das Nações Unidas (2001)
Para se proceder a uma análise de entradas/saídas dos
fluxos de massa, o melhor é começar com as contas da lista de
balanços da contabilidade convencional. Apenas estes mapas fornecem um
panorama completo (em termos monetários) das matérias-primas,
secundárias e auxiliares compradas num dado mês ou ano e o que foi
pago pela deposição, manutenção, seguros,
transporte, etc. Cada conta da Demonstração de Resultados deve
ser examinada para se detectar se estão aí registrados movimentos,
ou fluxos de massa, com relevância ambiental. Os custos com o pessoal
não são considerados num Balanço de Massa.
Baseado no esquema de balanço de entradas e saídas do
quadro 7 e nas contas da lista de balanços, deve ser realizada uma
primeira análise de entradas/saídas, e outras origens da
informação identificadas na empresa. Depois da primeira
análise dos fluxos de massa em valores monetários, devem ser
identificados os respectivos valores em quilogramas. Para
este fim pode ser útil o esquema de levantamento para os balanços
de massa ilustrado no quadro 8.
O eixo vertical consiste no balanço de entradas e saídas
detalhado para toda a empresa, o qual já deverá ter sido
expandido utilizando a lista de balanços. O eixo horizontal serve para examinar
a consistência de informação e a relação
entre o Balanço de Massa e os sistemas de informação
existentes e a documentação. Num primeiro ciclo, o Balanço
de Massa ajudará a identificar inconsistências e falhas de
informação, o que permitirá melhorias no sistema interno
de organização da informação. Deve-se determinar,
segundo a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das
Nações Unidas (2001):
Ö quais das
substâncias e materiais utilizados na produção já se
encontram registrados no sistema de contabilidade;
Ö quais as contas que a
contabilidade analítica considera como custos diretos ou como overheads;
Ö quais as quantidades que
são utilizadas anualmente;
Ö qual a extensão da
utilização dos códigos de armazém do material;
Ö se o armazém
é gerido pelo inventário;
Ö quais os materiais que
já estão presentes nas listas de produção ou em
fórmulas; e
Ö qual o nível de
detalhe dos centros de custos e dos condutores de custos.
No que diz respeito às emissões e resíduos,
são necessários registros adicionais (por exemplo, planos de
prevenção da poluição) para se aceder às
entradas e saídas de materiais. Este esquema de levantamento deve
também permitir o melhoramento dos sistemas de informação
existentes e a eliminação de lacunas de informação.
Simultaneamente, também é útil para correlacionar a
informação (através do seu processamento).
É importante que a definição das unidades de
quantidade seja o mais uniforme possível, preferencialmente em
quilogramas. É essencial determinar as unidades dos materiais
utilizados, recorrendo a um programa de planejamento da produção
suportado por tecnologias de informação e base de dados, de modo
a ser possível a correlação com as saídas.
Obtém-se uma melhor informação quando se recorre
às faturas originais, e se registra, não somente o valor de
compra, mas também as quantidades recebidas ou utilizadas no momento da
entrada nos registros contábeis. Sistemas de contabilidade
informatizados devem permitir a identificação das quantidades
não só a partir da atribuição do código de
material e da contabilidade do armazenamento, mas também no registro das
faturas originais da contabilidade financeira. Desde modo, em futura
necessidade de informação sobre as quantidades, não se
torna necessário voltar às faturas iniciais. No que diz respeito
a análises posteriores, o fato de serem inseridos comentários na
coluna de texto dos registros contábeis, também é muito
importante. Tais análises, conforme a Divisão para o
Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001), podem
indicar:
Ö criação de
contas adicionais, expandir ou criar novos códigos de armazém dos
materiais;
Ö atribuição
de certos grupos de materiais ao armazém (por exemplo, materiais
auxiliares) ou sistemas de planejamento de produção (por exemplo,
materiais de embalagem);
Ö
reorganização da contabilidade analítica; e
Ö criação de
registros adicionais, especialmente no que diz respeito às
emissões.
São essenciais definições claras sobre os elementos
da análise de entradas/saídas que são registrados e em que
contas, quais os códigos dos materiais que estão
atribuídos a que contas e quais os materiais que também
estão registrados na gestão do armazém. O objetivo
é obter uma lista tão completa quanto possível dos
produtos que podem ser prejudiciais para o ambiente e listá-los em
contas separadas. Evitar-se-á assim a necessidade de análise
detalhada das contas cada vez que se pretenda saber as quantidades utilizadas.
Outra área com potencial de otimização é a
distribuição de elementos individuais por categorias da
contabilidade analítica (custos diretos, custo de overhead,
distribuição por centros de custos e condutores de custos).
Os resíduos
são todas as substâncias ou objetos dos quais a empresa se desfaz
ou tem intenção de se desfazer. Contudo, uma vez que diferentes
indústrias e setores definem o termo resíduo de forma diferente,
os requerimentos da legislação nacional aplicáveis devem
ser tidos em
conta. No Balanço de Massa todos os resíduos
devem ser classificados em perigosos ou industriais banais, e dentro destas
classes se são recicláveis, valorizáveis do ponto de vista
energético, etc., de forma a definirem-se as diferentes
soluções em função da especificidade de cada tipo
de resíduo.
No primeiro ano da
elaboração dos balanços de massa não é
provável que exista uma listagem completa de resíduos e
emissões porque os registros não estarão
disponíveis. No entanto, uma amostragem detalhada, referente a duas
semanas, dos resíduos produzidos poderá permitir uma estimativa
da quantidade anual.
Uma vez determinados os tipos de
resíduos gerados e as suas origens, podem ser analisados modos de
prevenção e/ou reciclagem dos resíduos. Assim, o sistema
de separação e recolha na empresa pode ser concebido para a
reciclagem. O registro da informação pode ser iniciado.
No balanço do ano
seguinte, as falhas de informação no lado das saídas
terão sido significativamente reduzidas, assim como a quantidade total
de emissões e resíduos. Também é possível
que se tenham poupado custos. No que diz respeito ao registro de
resíduos, é desejável uma clara subdivisão das
contas de despesas e receitas atuais, com o intuito de ter um acesso direto
às quantidades desperdiçadas de resíduos. Geralmente,
alguns resíduos são oferecidos a empregados e à
vizinhança local. Deve-se ter a certeza de que existem registros destas
quantidades, de modo a permitir que o desperdício total esteja
documentado.
As seguintes contas podem ser cridas
na contabilidade, segundo a Divisão para o Desenvolvimento
Sustentável das Nações Unidas (2001):
Ö Despesas com o destino de
resíduos não perigosos (industriais banais, urbanos e de
reciclagem).
Ö Despesas com o destino de
resíduos perigosos.
Ö Ganhos com os subprodutos
e resíduos recicláveis.
As contas para limpeza, transporte e
serviços prestados por terceiros devem ser analisadas para identificação
da existência de elementos que deverão ser atribuídos a
custos de deposição. Adicionalmente, o sistema convencional de
controlo de devoluções pode ser expandido para incluir
resíduos e emissões.
O departamento de compras
detém um papel chave na área da produção de
resíduos. Este departamento pode fornecer informação sobre
a origem do resíduo e a composição dos produtos.
Adicionalmente, as compras devem registrar as origens e quantidades das
substâncias a classificar como resíduos perigosos ou outros. A
combinação da compra com as responsabilidades do destino final
dos resíduos aumenta a consciência do departamento de compras.
A parte central dos sistemas de informação ambiental
reside nos balanços de massa, em unidades físicas, à
matéria, água e energia dentro dos limites de um sistema
definido. Isto pode ser considerado, em nível da empresa, mas
também aplicado aos centros de custos e processo de
produção, ou mesmo aos equipamentos e produtos. O quadro 9
informa os limites do sistema para os balanços de massa.
Quadro 9 – Limites do sistema para os balanços de massa
|
Entradas
|
Limites do sistema
|
Saídas
|
|
|
Nações
|
|
|
Materiais
|
Regiões
|
Produtos
|
|
Energia
|
Empresas
|
Resíduos
|
|
Água
|
Processos
|
Emissões
|
|
|
Produtos
|
|
Fonte: Divisão para o
Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001)
A um nível mais elevado, os balanços de massa são
calculados para regiões e países, o que é referido sob a
designação de “contabilidade de recursos nacionais”.
A Áustria, a Alemanha e o Japão foram os primeiros países
com balanços de massa fornecidos pelas estatísticas nacionais
consistentes para os seus países.
5.3 – Indicadores de
resíduos
Os indicadores de
resíduos são de grande importância para a gestão do
meio ambiente. A base para estabelecer indicadores de resíduos é
a quantidade total de resíduo medida em kilogramas ou toneladas.
Os resíduos podem ser
destinados à valorização ou à
eliminação. Dentro do grupo dos resíduos a se valorizar
encontram-se os recicláveis. A proporção de
resíduos recicláveis em porcentagem (taxa de reciclagem) se
obtém ao relacionar o material reciclado com a quantidade total de
resíduos. A porcentagem de resíduos que se destina à
eliminação, mediante sua destituição em
lixão, em relação com a quantidade de resíduos
totais, indica a taxa de eliminação em termos percentuais. O
quadro 10 traz alguns indicadores de resíduos.
Quadro 10 -
Indicadores de resíduos
|
Indicador
|
|
Unidade
|
|
Quantidade total de resíduos
|
Absoluto em t
|
t
|
|
Quantidade específica de
resíduos
|
Tipo de
resíduo em t
Produção
|
kg/UP
|
|
Resíduos para reciclagem
|
Resíduos reciclados absolutos em t
|
t
|
|
Resíduos para
eliminação
|
Resíduos não
reciclados absolutos em t
|
t
|
|
Taxa de reciclagem
|
Quantidade de resíduos reciclados em t
Quantidade total de resíduos
em t
|
%
|
|
Taxa de eliminação
|
Quantidade de resíduos que não se reciclam em t
Quantidade total de resíduos
em t
|
%
|
|
Resíduos que requerem
supervisão especial (resíduos perigosos)
|
Resíduos perigosos absolutos
em t
|
t
|
|
Taxa de resíduos perigosos
|
Quantidade de resíduos perigosos em t
Quantidade total de resíduos
em t
|
%
|
|
Custos de resíduos
|
Absoluto em valores
|
valores
|
|
Custos específicos de
resíduos
|
Custos totais de resíduos em valores
Custos totais de
produção em valores
|
%
|
Fonte: http://www.ihobe.es (2003)
Do ponto de vista da
administração de uma empresa, os custos totais dos
resíduos são de grande interesse, posto que reduzir a quantidade
de resíduos também implica a redução significativa
de todos os custos relacionados com os mesmos.
Um cálculo total de
custos inclui os custos de resíduos somados aos custos de compra dos
materiais retirados, assim como o valor perdido gerado no processo de
produção.
6 - Conclusão
Todo processo industrial está
caracterizado pelo uso de insumos (matérias-prima, água, energia,
etc) que, submetidos a uma transformação, dão lugar a
produtos, subprodutos e resíduos.
Quando se fala em meio ambiente, no
entanto, o empresário imediatamente pensa em custo adicional. Dessa
maneira passam despercebidas as oportunidades de uma redução de
custos. Sendo o meio ambiente um potencial de recursos ociosos ou mal
aproveitados, sua inclusão no horizonte de negócios pode resultar
em atividades que proporcionam lucro ou pelo menos se paguem com a
poupança de energia ou de outros recursos naturais.
Neste sentido, para
proporcionar o bem-estar da população, as empresas necessitam
empenhar-se na: manutenção de condições
saudáveis de trabalho; segurança, treinamento e lazer para seus
funcionários e familiares; contenção ou eliminação
dos níveis de resíduos tóxicos, decorrentes de seu
processo produtivo e do uso ou consumo de seus produtos, de forma a não
agredir o meio ambiente de forma geral; elaboração e entrega de
produtos ou serviços, de acordo com as condições de
qualidade e segurança desejadas pelos consumidores.
Portanto, a Contabilidade
tem que estar atenta ao avanço das questões que se apresentam e
incorporar as questões ecológicas e ambientais nos seus
registros, nas contabilizações e nas divulgações
aos usuários da informação contábil.
A Contabilidade Ambiental
apresenta-se como o sistema de informações que tem como
finalidade principal coletar, mensurar e evidenciar as transações
ambientais, visando exercer o importante papel de veículo de
comunicação entre a empresa e a sociedade.
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